Articles rédigés par Marc Uzan Avocat Fiscaliste à Paris pour octobre 2019 (page 2)

Contrôle des comptabilités informatisées

Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire

 

Pour les entreprises qui tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés, plusieurs dispositions du Livre des procédures fiscales permettent à l'administration de contrôler les données à partir des fichiers informatiques.

Les fichiers des écritures comptables (ci-après dénommé FEC) peuvent être examinés soit dans le cadre d'une vérification de comptabilité sur place dans les locaux de l'entreprise (pour les contrôles engagés depuis le 1er janvier 2014), soit dans le cadre d'un examen de comptabilité mené depuis les locaux de l'administration (pour les contrôles engagés depuis le 1er janvier 2017). L'administration peut également réaliser des traitements informatiques sur les fichiers transmis.

La présente étude particulière est une synthèse des obligations incombant aux entreprises en cette matière. L'environnement juridique de ces contrôles fait l'objet du schéma suivant.

 

Pour une documentation plus détaillée de ces sujets, nos lecteurs peuvent utilement se reporter aux précisions figurant au BOFiP relatives :

-à la présentation de la comptabilité par la remise d’une copie des FEC (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-07/06/2017) ;

-au format obligatoire des FEC (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-07/06/2017) ;

-à la mise en œuvre de traitements informatiques (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-07/06/2017) ;

-aux modalités de remise des fichiers informatiques en cas de contrôle inopiné (BOFiP-CF-IOR-60-40-40-04/10/2017).

L’administration a publié sur le site « www.impots.gouv.fr » un document intitulé « question/réponses sur le FEC » (dernière mise à jour le 19 décembre 2014), puis intégré dans sa base BOFiP ses prises de position (BOFiP-CF-IOP-60-40-10-07/06/2017).

CARACTÈRE RÉGULIER ET PROBANT D'UNE COMPTABILITÉ INFORMATISÉE

Qu'entend-on par comptabilité informatisée ?

Il n'existe pas de définition légale de la notion de comptabilité informatisée. Il ressort de la jurisprudence que :

-seule compte la manière dont le contribuable utilise effectivement les fonctionnalités dont sont dotés ses équipements informatiques ;

-la seule circonstance qu’il n’y ait pas de transmission informatisée des données entre deux applications (notamment entre une application de gestion ou de caisse et une application comptable) ne suffit pas pour considérer que la comptabilité n’est pas tenue au moyen de systèmes informatisés.

La comptabilité d’une société qui ne dispose pas d’un progiciel de comptabilité pour l’établissement de ses documents comptables et qui, bien qu’étant dotée des équipements qui le lui permettent, ne procède à aucune centralisation de ses recettes journalières de manière informatique, n’est pas tenue au moyen de systèmes informatisés (CE 9 avril 2014, n° 369929).

Dans une autre affaire, il a été jugé que la comptabilité d’un restaurant ne peut être regardée comme tenue au moyen d’un système informatisé au seul motif que les caisses enregistreuses offrent des fonctionnalités de gestion des stocks et différentes possibilités de connexion, alors que le contribuable n’utilise en fait ces caisses que pour la gestion des prises de commande et des encaissements et ne dispose ni d’un système d’exploitation gérant les données des caisses, ni d’un progiciel de comptabilité (CAA Marseille 1er février 2013, nos 09MA03405 et 09MA03918).

En revanche, les données d'un progiciel de gestion qui permet de facturer et d'encaisser les ventes et de gérer le stock, et comprend l'ensemble des recettes journalières de la société, concourent à la formation des résultats comptables et sont par suite soumises au contrôle prévu par l'article L. 47 A du LPF (CE 24 juin 2015, n° 367288).

Critère à respecter par une comptabilité informatisée pour être regardée comme régulière et probante

Une comptabilité informatisée régulière et probante doit respecter les principes suivants.

Le caractère intangible ou de l’irréversibilité des écritures doit être assuré par une procédure de validation qui interdit toute modification ou suppression des écritures comptables.

Tant que cette validation n’est pas effectuée, l’écriture reste à l’état de projet (saisie en mode dit « brouillard »). L’utilisateur peut modifier tout élément de l’écriture comptable ou la supprimer. Les éditions faites à partir de ce brouillard ne constituent que des simples états de contrôle et doivent mentionner le statut provisoire de ces écritures.

La validation est un traitement informatique volontaire, activé grâce à une fonction du logiciel, qui consiste à figer les différents éléments de l’écriture de façon telle que toute modification ultérieure de l’un de ses éléments soit impossible. Une fois validées, les écritures peuvent être corrigées uniquement par contre-passation et passation d’une nouvelle écriture.

Pour l’administration, pour être validée, une écriture comptable doit (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-40-§ 120-13/12/2013) :

-associer à chaque écriture la date de valeur comptable ou la date de validation, ainsi que la référence à la pièce justificative qui l’appuie ;

-permettre d’assurer la permanence du chemin de révision entre les pièces justificatives et la comptabilité ;

-rendre irréversible le contenu d’une écriture comptable validée en interdisant toute modification ou suppression.

L’administration attire l’attention sur le fait qu’une apparence de régularité peut être aisément obtenue par certaines fonctions du logiciel justifiant les écritures comptables en permettant (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 390-07/06/2017) :

-l’utilisation de brouillards permanents avec des éditions conformes aux journaux clôturés ;

-la suppression ou la modification d’enregistrements génériques sans laisser de trace ;

-la clôture apparente d’un exercice pour établir les comptes annuels.

À titre d’illustrations, l’administration donne une liste de situations qui peuvent conduire à considérer que la comptabilité informatisée est irrégulière et/ou non probante (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 400-07/06/2017) :

-la présentation sous des formats non recevables (illisibles, propriétaires) des documents comptables et pièces justificatives dématérialisés ;

-le défaut de validation des écritures comptables ou des pièces justificatives ;

-le défaut de clôture des exercices comptables ;

-le défaut de traçabilité ;

-l’absence de chronologie dans les enregistrements ;

-l’absence de permanence du chemin de révision ;

-l’insuffisance des données archivées : échantillons de données ou uniquement données agrégées (centralisation mensuelle par exemple).

Dans ces situations, les constatations matérielles sont formalisées par écrit, soit dans un procès-verbal, soit dans la proposition de rectification (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 410-07/06/2017).

À NOTER. Les éditeurs concepteurs ou opérateurs qui diffusent des logiciels frauduleux peuvent être sanctionnés par des amendes fiscales (CGI art. 1734 et 1770 undecies, I). Ils sont soumis à une solidarité de paiement des droits mis à la charge des entreprises utilisatrices de logiciels et systèmes de caisse frauduleux dans le cadre de leur exploitation (CGI art. 1170 undecies, II). Les pratiques frauduleuses sont sanctionnées pénalement ou pour complicité au délit de fraude fiscale.

LE FICHIER DES ÉCRITURES COMPTABLES (FEC)

Contribuables concernés

Les entreprises ont l’obligation de remettre au vérificateur au début des opérations de contrôle sur place un fichier dématérialisé de leurs écritures comptables répondant à des normes précises. L’obligation de remise des FEC s’applique aux contribuables :

-tenant leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés ;

-soumis par le code général des impôts (CGI) à l’obligation de tenir et de présenter des documents comptables ;

-et qui font l’objet d’une vérification de comptabilité.

Bien qu’ayant des obligations comptables et déclaratives allégées, les entreprises relevant du régime micro-BIC ou micro-BNC peuvent faire l’objet d’une vérification de comptabilité. Elles doivent donc remettre un FEC au début de la vérification de comptabilité si leurs documents comptables sont établis au moyen d’un système informatisé.

En revanche, l’auto-entrepreneur est dispensé de présenter un FEC lorsqu’il tient sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés.

Les SCI dont la totalité des membres sont des personnes physiques et soumises au régime des revenus fonciers sont dispensées de fournir un FEC. En revanche, les SCI soumises aux impôts commerciaux ou celles dont au moins un des membres est une personne morale soumise à l'IS ou l'IR dans la catégorie des BIC, BNC ou BA doivent produire le FEC (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 55-07/06/2017). Les SCI qui ont l'obligation d'établir des comptes annuels en qualité de personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dépassant certains seuils (c. com. art. L. 612-1 et R. 612-1) sont également assujetties à cette obligation.

La succursale française d’une entreprise étrangère n’est pas soumise à l’obligation de tenir une comptabilité. Toutefois, elle est tenue de remettre un FEC en cas de contrôle. La succursale peut remettre au service vérificateur une table de correspondance avec les normes comptables françaises. Elle peut également choisir de remettre à l’administration une copie des fichiers de ses écritures comptables après avoir converti ces dernières aux normes comptables françaises. Lorsque la comptabilité est tenue en langue étrangère, le FEC doit être présenté en langue française (CGI art. 54 ; BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 70-07/06/2017).

Les données figurant dans le FEC doivent obligatoirement respecter les normes comptables et la nomenclature du plan de comptes français. Les normes IFRS ou US GAAP par exemple ne sont donc pas admises. Le transcodage des écritures ne respectant pas la nomenclature française, toléré sous réserve du respect de certaines conditions jusqu'en 2014, n'est plus accepté depuis l'exercice 2015 (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 350-07/06/2017).

Exercices vérifiés

Un FEC doit être fourni pour chacun des exercices vérifiés.

Par ailleurs, l’administration étant fondée à remettre en cause le déficit d’un exercice prescrit lorsque ce déficit, reporté sur les années suivantes, a influencé les résultats d’exercices non prescrits, un FEC doit être produit au titre de ces exercices antérieurs, dès lors que cumulativement (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 120-07/06/2017) :

-le contribuable vérifié tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés au titre des exercices concernés ;

-la comptabilité dématérialisée est conservée sous cette même forme à la date de la vérification.

Contrôle de la TVA de l'exercice en cours

Lorsque l'avis de vérification prévoit que la période vérifiée est étendue à un impôt ou une taxe autre que l'impôt sur les bénéfices et dont la date légale de dépôt est expirée, le contribuable a l'obligation de présenter ses documents comptables obligatoires relatifs à cette période sous forme dématérialisée, quand bien même l'exercice n'est pas clos (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 130-07/06/2017).

Exemple. Un avis de vérification adressé en juillet de l’année N + 1 vise les exercices clos les 31 décembre N, N – 1 et N – 2. La période vérifiée est étendue jusqu’au 31 mai N + 1 en matière de TVA. Le contribuable doit remettre à l’administration un FEC correspondant aux exercices clos les 31 décembre N, 31 décembre N – 1 et 31 décembre N – 2 mais également à la période comptable du 1er janvier N + 1 au 31 mai N + 1.

Dans le cadre d'une vérification de comptabilité portant sur la TVA de l'exercice en cours, l'administration s'oppose à ce que le contribuable fournisse un FEC avec des écritures ne comportant pas de date de validation. Ainsi, le FEC remis à l'administration fiscale au titre de cette période doit comporter les 18 informations obligatoires (voir ci-après). Dès lors que l'exercice visé n'est pas clos, le FEC ne comportera évidemment pas certaines informations, telles que les écritures de clôture d'exercice et les écritures d'inventaire. Cependant, les écritures du FEC, même sur une période qui ne coïncide pas avec l'exercice clôturé, doivent être intangibles (c'est-à-dire validées) dès lors qu'elles justifient une déclaration qui a été déposée. En conséquence, la date de validation doit figurer dans le FEC.

Remise de la copie des fichiers

Dès la réception de l’avis de vérification de comptabilité, le contribuable est informé du fait que la présentation de sa comptabilité dématérialisée doit être réalisée sous cette forme (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 170-07/06/2017). Les copies des fichiers doivent être remises lors de la première intervention sur place.

La copie des FEC est remise selon les modalités définies en accord avec le vérificateur. Tous les supports sont envisageables, qu’ils soient physiques ou électroniques (CD, DVD, clé USB, disque dur externe, serveur sécurisé de la DGFiP, etc.).

La remise ou l’absence de remise de la copie des fichiers ainsi que la remise de copies de fichiers non conformes aux normes prévues sont formalisées par écrit sur un document remis par le vérificateur et contre-signé par le contribuable.

Le principe est la remise en main propre des FEC et du document qui acte cette remise. La demande de mise en conformité et le procès-verbal d’absence de conformité ou d’absence de remise des fichiers peuvent être remis en main propre ou être adressés par courrier.

Dans le cas où le contribuable souhaite recourir à la plate-forme de télétransmission « ESCALE », le vérificateur doit prendre les coordonnées de messagerie de son interlocuteur pour lui adresser un ticket d'envoi. Lors de ces échanges, le contribuable indique à quelle date il envisage de déposer les fichiers sur la plate-forme. Lors de l’intervention sur place qui suit la transmission des fichiers via ESCALE, le document de remise des fichiers est remis, en double exemplaire, en main propre au contribuable et contresigné par ce dernier.

Dès lors que la remise des FEC s’effectue au siège de l’entreprise, l’accusé de réception peut être signé par le directeur administratif et financier ou le responsable comptable. Un mandat de représentation n’est pas nécessaire.

Les contribuables peuvent utiliser une application web, mise en ligne par la DGFiP, pour tester leurs FEC (http://www.economie.gouv.fr/dgfip/outil-test-des-fichiers-des-ecritures-comptables-fec). Par ailleurs, « Test compta Demat » vérifie la validité de la structure du fichier de l’entreprise et précise notamment les points d’anomalies détectées dans un document de synthèse. L’administration souligne toutefois que ce test ne vaut en aucun cas validation du FEC. Seul compte le fichier remis en début de vérification.

Opérations simples que peut réaliser l’administration

Le vérificateur peut effectuer sur les FEC des opérations simples, à savoir des tris, classements ainsi que tous calculs (somme, multiplication, etc.) qui lui permettent de s’assurer de la concordance des documents comptables avec les déclarations fiscales déposées par le contribuable (LPF art. L. 47 A, I).

La remise du FEC vise à faciliter la phase de prise de connaissance de la comptabilité et de réalisation des contrôles de cohérence entre les déclarations souscrites et la comptabilité présentée. Elle est sans incidence sur les garanties offertes au contribuable et ne modifie pas les conditions du déroulement habituel de la vérification sur place.

Selon l’administration, l’existence du débat oral et contradictoire est préservée. Si des erreurs ou des anomalies sont décelées lors de la consultation des FEC, elles doivent être débattues avec le contribuable, préalablement à tout rehaussement éventuel (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 40-07/06/2017).

Opérations de contrôle sur place sur une période ne pouvant excéder trois mois

Les opérations de contrôle sur place ne peuvent pas excéder trois mois pour les entreprises dont le chiffre d’affaires ou les recettes n’excèdent pas certaines limites (LPF art. L. 52). Le délai de trois mois est suspendu jusqu’à la remise de la copie des FEC conformes aux normes définies (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 210-07/06/2017). Il ne commence donc à courir que lorsque l’ensemble des FEC relatifs aux exercices vérifiés ont été remis et sont conformes (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 230-07/06/2017).

L’absence de remise de la copie d’un fichier ou la remise d’un fichier non conforme pour un seul des exercices visés par l’avis de vérification entraîne la non-application du délai de trois mois (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 240-07/06/2017).

Destruction des copies transmises

L’administration procède à la destruction des copies des FEC avant la mise en recouvrement ou après l’envoi d’un avis d’absence de rectification (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 260-07/06/2017). On notera qu'avant le 1er janvier 2014, l'administration avait l'obligation de restituer les fichiers. Le Conseil d'État en avait conclu que l'omission de restitution de ces fichiers est susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent. Elle est, en revanche, sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers (CE, 8e et 3e ch., 7 décembre 2016, req. 384309). Cette jurisprudence devrait pouvoir être transposée à l'obligation de destruction.

Sanctions

Lorsque le contribuable ne respecte pas l’obligation de représentation de la comptabilité par la remise des FEC, les bases d’imposition sont évaluées d’office (LPF art. L. 74). De plus, après avoir analysé les écritures comptables, le vérificateur peut considérer que la valeur probante de la comptabilité est insuffisante et la rejeter partiellement ou en totalité.

Par ailleurs, le contribuable encourt des amendes fiscales. Le défaut de présentation de la comptabilité sous la forme dématérialisée est passible d’une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, à 10 % des droits mis à la charge du contribuable (CGI art. 1729 D). Cette amende sanctionne le défaut de présentation de la comptabilité sous forme informatique, mais également la remise de FEC non-conformes. L’amende est applicable pour chaque exercice ou période pour lequel la copie du FEC n’est pas remise au vérificateur ou pour chaque exercice ou période pour lequel le fichier remis n’est pas conforme aux normes, même en cas de contrôle portant sur une période différente d’un exercice.

Exemple

Un avis de vérification de comptabilité visant les exercices clos en N – 1, N – 2 et N – 3 est adressé le 1er juillet N. Le FEC relatif à l’exercice clos en N – 3 n’est pas remis au vérificateur. Par ailleurs, le FEC relatif à l’exercice clos en N – 1 n’est pas conforme. L’amende s’applique aux exercices clos en N – 3 (en raison de l’absence de remise du FEC) et N – 1 (en raison de la non-conformité du FEC).

Format de la copie du fichier des écritures comptables

La copie des fichiers remise à l’administration doit répondre aux normes prévues (format standard) (LPF art. A. 47 A, 1). Ces normes définissent les types de fichier, mentions, enregistrements et codages des informations. Le FEC peut être constitué :

-de fichiers à plat, à organisation séquentielle et structure zonée remplissant les critères définis par l’article A. 47 A, 1, VI du LPF ;

-ou sous forme de fichiers structurés, codés en XML, respectant la structure du fichier XSD dont les spécifications sont consultables sur Internet sur le site public « www.impots.gouv.fr », à la rubrique « Professionnels » (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-07/06/2017).

Le fichier doit respecter des règles de nommage selon la nomenclature suivante : SirenFECAAAAMMJJ. Le Siren est celui du contribuable auquel est jointe la date de clôture de l’exercice comptable.

Le codage des informations doit être conforme aux spécifications prévues (LPF art. A. 47 A, 1.XII). Ce fichier est accompagné d’un descriptif (LPF art. A. 47 A, 1.XI).

Le FEC contient :

-l’ensemble des données comptables et des écritures retracées dans tous les journaux comptables au titre d’un exercice ;

-pour chaque écriture, l’ensemble des données comptables figurant dans le système informatisé comptable de l’entreprise.

Contenu du FEC

Ensemble des écritures comptables

Le fichier porte sur l’ensemble des écritures des journaux comptables au titre de chaque exercice visé dans l’avis de vérification (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 20-07/06/2017). La copie du FEC correspond à l’ensemble des journaux de saisie existants dans le système comptable informatisé. L’unicité du FEC repose ainsi sur la notion d’un seul et unique livre-journal informatisé par exercice.

Au sein de ce fichier, les écritures doivent être numérotées chronologiquement de manière croissante, sans rupture ni inversion dans la séquence (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 40-07/06/2017). Par exemple, pour un exercice allant du 1er janvier au 31 décembre, les écritures nos 1 à 18 correspondent au 1er janvier, les écritures nos 19 à 35 au 2 janvier, etc.

Si la phase de validation consiste à figer le numéro affecté à l’écriture en mode brouillard, il existera nécessairement des trous de séquence lorsque des écritures passées en mode brouillard ne seront pas validées. Dans cette situation, le FEC remis au vérificateur comportera donc « des trous » dans la numérotation des écritures comptables. Cette numérotation non continue s’explique par la procédure de validation du logiciel comptable et ne constitue pas un motif de non-conformité du fichier. Dans le cadre du débat oral et contradictoire, le vérificateur pourra demander des explications sur ces ruptures de séquence. Il appartiendra alors au contribuable vérifié de les justifier. En revanche, les écritures comptables ne doivent en aucun cas être renumérotées pour faire disparaître « ces trous » dans la séquence car le FEC ne serait plus alors une image fidèle de la comptabilité du contribuable.

Le fichier doit comporter toutes les écritures comptables enregistrées au cours de l’exercice, notamment le fichier les écritures d’enregistrement du bilan d’ouverture (écritures d’à nouveau) et les écritures d’inventaire (écritures d’amortissement, de cession des immobilisations, de dépréciation, de stocks, de provision, les opérations de régularisation...) (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 50-07/06/2017). Les écritures d’enregistrement du bilan d’ouverture correspondent aux écritures du solde du poste des cessions d’immobilisation et aux écritures du solde du poste des stocks. Il ne s’agit pas du détail des écritures justifiant ces soldes.

Conformément aux exigences du plan comptable général (PCG art. 911-3), l’entreprise doit pouvoir garantir la permanence du chemin de révision comptable entre les pièces justificatives et les écritures comptables. En conséquence, les écritures de centralisation doivent être écartées au bénéfice du détail ligne à ligne de chaque opération comptable enregistrée dans les différents journaux du système informatisé (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 60-07/06/2017).

Applications métiers

Si le détail de certaines écritures comptables est contenu dans des applications métiers de l’entreprise et non dans des modules annexes au module de comptabilité générale, les écritures agrégées issues de ces applications sont acceptées (par exemple : montant agrégé des cotisations d’assurance émises, mouvements de consommation sur stock, etc.) (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 65-07/06/2017).

➜ Remarque. Le BOFiP ne définit pas ce qu’est une application métier. Selon des réponses orales faites par l’administration lors d’un colloque, les applications métiers se distingueraient par le fait qu’elles ne sont pas intégrées contrairement aux différents modules d’un ERP, mais simplement interfacées avec la comptabilité, le système comptable ne récupérant que des écritures de regroupement issues des modules métiers. Il s’agit alors de n’inclure dans le FEC que ces écritures, sans les données de gestion provenant des outils métiers. Cette tolérance introduite par la DGFiP vise en pratique les grandes entreprises qui commercent avec de très nombreux clients. Elle cherche ainsi réduire la taille des FEC et éviter d’avoir à lire des fichiers trop lourds (plusieurs millions à plusieurs centaines de millions de lignes d’écritures).

Dates des enregistrements comptables

La date de comptabilisation de l’écriture comptable correspond à la date à laquelle l’enregistrement comptable de l’opération a été porté au débit ou au crédit du compte. Selon les logiciels comptables, cette date peut correspondre à la date de saisie ou encore à la date de validation lorsque le logiciel ne dispose pas d’un mode brouillard.

Il est rappelé que conformément à l’article 911-3 du PCG, les comptabilités informatisées doivent permettre de reconstituer à partir des pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la vérification, ou, à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives. En outre, la comptabilité est en principe servie au jour le jour.

En conséquence, la date de comptabilisation est celle où l’événement doit prendre date dans la comptabilité, telle que par exemple, la date de règlement effectif d’une facture d’achat ou celle de vente d’un bien. Cette date correspond à la date de saisie lorsque cet enregistrement est effectué le même jour que celui de l’événement qu’elle constate. Elle peut, dans certains cas, correspondre également à celle de la pièce justificative (règlement au comptant d’une facture d’achat du même jour par exemple).

Cela étant, la date de comptabilisation ne peut pas être la date de saisie mécanique en comptabilité lorsqu’il y a un décalage dans le temps entre la date de l’événement comptable et la saisie en comptabilité de cet événement. Dans ce cas précis, il convient de retenir comme date de comptabilisation la date de l’événement comptable. À défaut, il est possible d’indiquer la date de la pièce justificative ou la date du dernier jour du mois en cas de centralisation mensuelle des écritures. Lorsque le logiciel comptable ne dispose pas d’un mode brouillard, la date de comptabilisation de l’écriture comptable correspond à la date de validation de l’écriture comptable (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 120-07/06/2017).

Allègements pour les entreprises au régime micro-BIC et mocro-BNC

Pour les seuls contribuables imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des micro-BIC et micro-BNC, qui tiennent un état récapitulatif de leurs recettes sur un registre papier ou un tableur et confient la tenue de leur comptabilité à un tiers, ce dernier peut saisir en comptabilité ces opérations par récapitulation au moins mensuelle, et non trimestrielle, des totaux de ces opérations. Il est donc toléré, sous conditions, que le fichier des écritures comptables ne comporte pas le détail des écritures comptables des recettes. Dans ce cas, pour permettre à l’administration fiscale de contrôler que la comptabilité est régulière, sincère et appuyée des pièces justifiant les éléments déclarés, le contribuable doit également présenter, quelle qu’en soit la forme, papier ou tableur, le détail de ses recettes, ainsi que les pièces justificatives y afférentes (par exemple, les rouleaux de caisse enregistreuse). Le contribuable a, en effet, l’obligation de conserver et de présenter tous les documents permettant de vérifier le détail des opérations. Par ailleurs, il est rappelé que l’inscription globale en fin de journée des recettes correspondant à des ventes au détail ou à des services rendus à des particuliers est possible lorsque leur montant unitaire n'excède pas 76 € à condition qu’elles aient fait l’objet d’un paiement en espèces au comptant, et que les justificatifs du détail soient conservés (CGI art. 286, I.3°). Le FEC peut donc comprendre des écritures correspondant aux recettes journalières globalisées. Toutefois, cette disposition ne dispense pas les intéressés de produire les pièces détaillées de nature à justifier du montant desdites recettes (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 63-07/06/2017).

FEC unique ou fractionné ?

Si le volume de données s’avère trop important pour constituer un seul FEC par exercice, le fichier peut, en accord avec le service vérificateur, être remis de manière simultanée sur plusieurs supports selon un découpage par période (au choix semestre, trimestre, mois) (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 370-07/06/2017).

Pour les entreprises relevant de la compétence de la DVNI, le vérificateur peut demander d’abord la remise d’un fichier reprenant les écritures centralisées puis ensuite les écritures détaillées correspondant à tout ou partie des écritures centralisées présentes dans le fichier précédemment remis. Les écritures centralisées mentionnent la période mensuelle concernée (ou toute autre périodicité), la référence des journaux d’origine et les totaux de la période en lieu et place du détail des opérations jour par jour.

Pour les fichiers à plat (ASCII, CSV, txt), chacun des fichiers remis doit obligatoirement comporter en première ligne le nom des champs, selon les règles de nommage.

Lorsque des informations contenues dans le fichier font référence à des codifications spécifiques en usage dans l’entreprise, il est nécessaire de fournir un descriptif détaillé permettant de faciliter la lecture de la comptabilité. Ce descriptif peut être remis sous forme dématérialisée (fichiers issus d’un outil de traitement de textes, d’un tableur ou pdf) ou papier (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 390-07/06/2017).

Migration de données comptables

Diverses raisons juridiques, économiques ou pratiques peuvent conduire un contribuable à changer de logiciel comptable ou de progiciel de gestion intégré en cours d’exercice. Cette situation peut en outre impliquer un changement de référentiel comptable (plans de comptes, référentiels des clients et des fournisseurs, etc.).

Une partie des écritures comptables de l’exercice est alors stockée dans un logiciel comptable ou un progiciel de gestion intégré et l’autre partie des écritures comptables de l’exercice sur un autre.

S’il est impossible d’extraire l’intégralité des données comptables avec un référentiel unique pour constituer un FEC unique relatif à l’exercice du changement, la remise du FEC sous forme de deux fichiers sur des supports différents est acceptée sous réserve du respect des conditions suivantes (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 400-07/06/2017) :

-le premier fichier est généré par l’ancien système, et le second, par le nouveau système ;

-les deux fichiers remis doivent permettre de reconstituer l’exercice concerné au cours duquel le logiciel comptable ou le progiciel de gestion intégré a été changé ;

-la remise de ces deux supports doit s’effectuer de manière simultanée ;

-les deux fichiers doivent respecter le format défini ;

-pour le fichier relatif à la première partie de l’exercice, les premiers numéros d’écritures comptables doivent correspondre aux écritures de reprise des soldes de l’exercice antérieur. Pour celui portant sur la seconde partie de l’exercice, les premiers numéros d’écritures comptables doivent correspondre aux écritures de reprise des soldes de la première partie de l’exercice concerné ;

-en outre, dès lors que le changement de logiciel comptable ou de progiciel de gestion intégré implique un changement de référentiel comptable, la remise des fichiers doit s’accompagner des tables de correspondance et de réconciliation comptable entre les deux logiciels comptables ou progiciels de gestion intégré.

Fichier des écritures comptables regroupant plusieurs établissements

Lorsqu’une entreprise reprend dans sa comptabilité les comptabilités de ses différents établissements, il est nécessaire de pouvoir identifier l’origine de chaque écriture en mettant au-delà des premières informations obligatoires un champ supplémentaire correspondant à un code établissement (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 410-07/06/2017).

Copie du fichier des écritures comptables en cas de fusion

Les opérations de fusion peuvent conduire les sociétés soit à changer de progiciel de gestion intégré, soit à n’inclure que les soldes des écritures comptables de la société absorbée dans le progiciel de gestion intégré de la société absorbante (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 420-07/06/2017).

Toutefois, par mesure de tempérament, à l’instar de la situation en cas de migration, deux fichiers sont acceptables au titre de cet exercice, sous réserve du respect des conditions suivantes :

-le premier fichier est généré par le système de la société absorbée, et le second, par le système de la société fusionnée ;

-les deux fichiers remis doivent permettre de reconstituer la totalité des écritures comptables au titre de l’exercice concerné, tant celles de la société absorbée que celles de l’absorbante ;

-la remise de ces deux supports doit s’effectuer de manière simultanée ;

-les deux fichiers doivent respecter le format défini ;

-en outre, dès lors que cette situation implique un changement de logiciel comptable, la remise des fichiers doit s’accompagner des tables de correspondance et de réconciliation comptable entre les deux logiciels comptables ou progiciels de gestion intégré.

DEMANDE ET RÉALISATION DE TRAITEMENTS INFORMATIQUES

Choix offerts à l'entreprise

Les agents de l’administration fiscale peuvent effectuer leur contrôle en procédant à des traitements informatiques des données soumises à contrôle. Si elle effectue des traitements informatiques des données comptables, l’administration doit respecter les garanties prévues par l’article L. 47 A, II du LPF (CE 24 août 2011, n° 318144).

La loi impose au vérificateur d’indiquer, dans tous les cas et par écrit, la nature des investigations souhaitées et exige du contribuable qu’il formalise, par écrit également, son choix pour l’une des options de réalisation des traitements informatiques. Il s’agit d’une description suffisamment précise afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes (CE, 9e et 10e ch., 18 janvier 2017, req. 386459).

Trois options sont offertes au contribuable (LPF art. L. 47 A, II).

La première option proposée (option a) est d’autoriser les agents de l’administration à effectuer les traitements informatiques souhaités dans les locaux de l’entreprise en utilisant son propre matériel (LPF art. L. 47 A, II.a).

S’il exerce la deuxième option (option b), le contribuable effectue lui-même les traitements informatiques qui lui sont demandés par le vérificateur. Dans le cadre des contrôles engagés depuis le 1er janvier 2017, l’administration peut demander une copie des documents, données et traitements soumis au contrôle au moment où le contribuable formalise son choix pour cette option (LPF art. L. 47 A, II.b).

Enfin, pour le cas où le contribuable ne souhaite pas que le contrôle soit effectué sur le matériel de l’entreprise, il met à la disposition du vérificateur les copies des documents, données et traitements demandés par celui-ci pour mener à bien la vérification (option c). Pour les contrôles engagés depuis le 1er janvier 2017, le contribuable dispose de 15 jours pour fournir les documents (LPF art. L. 47 A, II.c).

L'indication de la nature des investigations envisagées est mentionnée sur un courrier remis par le vérificateur au contribuable. Sur ce même courrier, le contribuable indique l’option qu’il retient pour la mise en œuvre des traitements et précise, en concertation avec le vérificateur, la date à laquelle les conditions nécessaires à la mise en œuvre de l’option retenue seront effectives (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 130-07/06/2017).

Le choix pour l’une des trois modalités, laissé à l’initiative de l’entreprise, est susceptible d’être différent pour chaque traitement demandé. Ce choix doit être fait par écrit, dans les délais fixés par l’administration.

Les contribuables doivent s’assurer que les documents, données et traitements soumis au droit de contrôle de l’administration et détenus par des tiers, quel que soit le lieu habituel de détention (à l’étranger notamment) pourront être accessibles et consultables sur le territoire national, en cas de contrôle (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 50-07/06/2017).

À quoi servent les copies remises au vérificateur en cas d’exercice de l’option b ?

Au moment où le contribuable formalise son choix pour l’option b, c’est-à-dire demande à effectuer lui-même tout ou partie des traitements sur son propre matériel, l’administration a la possibilité de lui demander une copie des documents, données et traitements soumis au contrôle. Elle peut donc effectuer sur les copies des fichiers les mêmes traitements que ceux demandés au contribuable, comparer ses résultats avec ceux réalisés par le contribuable et les lui opposer. Le vérificateur doit communiquer au contribuable la nature et les résultats des traitements informatiques ayant donné lieu à rehaussement, sous forme dématérialisée ou non au choix de celui-ci, au plus tard lors de l’envoi de la proposition de rectification. La communication des résultats des traitements sous forme dématérialisée permet au contribuable de valider ceux qui ont été réalisés par le vérificateur et qui ont contribué à quantifier et/ou à caractériser les rehaussements proposés (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 215-07/06/2017).

Cette faculté est également prévue en cas d’exercice de l’option c (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 310-07/06/2017).

Calcul des délais

Les copies de documents permettant la réalisation des traitements demandés doivent être fournies dans un délai de 15 jours. Le délai de 15 jours est un délai franc. Il concerne :

-les contribuables ayant exercé l’option b, et à qui l’administration a demandé des copies des fichiers ; pour le calcul du délai, il convient de ne retenir ni le jour de la demande de remise de copie, ni le jour de mise à disposition par le contribuable des copies demandées (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 215-07/06/2017) ;

-les contribuables qui ont opté pour l’option c (traitements effectués par l’administration) ; le délai court à compter de la date de formalisation du choix du contribuable pour l’option c, sans retenir ni le jour de la formalisation de l’option, ni le jour de mise à disposition par le contribuable des copies demandées (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 255-07/06/2017).

Normes à respecter

Les copies des fichiers de données comptables réalisées dans le cadre des options b et c sont produites sur tous supports informatiques répondant aux normes fixées par arrêté (LPF art. A. 47 A-2). Ainsi, la remise des copies de fichiers s’effectue sur des disques optiques de type CD ou DVD non réinscriptibles, clôturés de telle sorte qu’ils ne puissent plus recevoir de données. En accord avec le service vérificateur, d’autres supports peuvent être utilisés (clé USB par exemple) (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§§ 215 et 300-07/06/2017).

La remise des fichiers est obligatoirement accompagnée d’une description des enregistrements relative aux informations :

-de gestion : nom de zones, libellé, etc. ;

-techniques : type, structure, position, longueur des zones, code ou caractères utilisés à titre de séparateur de zones et d’enregistrements, le jeu de caractères utilisé pour représenter l’information.

Les copies de fichiers doivent être détruites (ou restituées)

Pour les copies remises dans le cadre de contrôles dont l’avis de vérification a été adressé à compter du 1er janvier 2017, l’administration détruit les copies des fichiers remises par le contribuable (LPF art. L. 47 A). Cette destruction intervient avant la mise en recouvrement ou, en l’absence de rehaussement, après l’envoi de l’avis d’absence de rehaussement. Pour les contrôles engagés avant le 1er janvier 2017, l’administration continue à restituer les copies de fichiers (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§§ 215 et 245-07/06/2017). Si, après destruction des copies de fichiers (ou restitution), le contribuable conteste la validité des traitements effectués, il doit être en mesure de produire et transmettre à nouveau à l’administration des copies identiques aux premières. Celle-ci pourra ainsi ré-appliquer les traitements initiaux, voire y intégrer de nouveaux traitements tenant compte des observations du contribuable (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 280-07/06/2017).

Vérifications dont la durée est limitée

Si l’administration envisage la réalisation de traitements informatiques au cours du contrôle d’une entreprise dont la durée de vérification sur place est limitée à trois ou à six mois, cette limitation est prorogée de la durée comprise entre (LPF art. L. 52, III.al. 2) :

-la date du choix du contribuable pour l’une des options prévues pour la réalisation du traitement ;

-et, respectivement selon l’option choisie, soit celle de la mise à disposition du matériel et des fichiers nécessaires par l’entreprise, soit celle de la remise des résultats des traitements réalisés par l’entreprise à l’administration, soit celle de la remise des copies de fichiers nécessaires à la réalisation des traitements par l’administration.

En outre, en cas de défaut de valeur probante de la comptabilité, la vérification sur place ne peut s’étendre sur une durée supérieure à six mois (CGI art. L. 52, II.4°). Pour les contrôles pour lesquels un avis de vérification a été adressé à compter du 1er janvier 2017, la limitation de ce délai sur place à six mois (CGI art. L. 52, II.4°) peut se cumuler avec la prorogation prévue en cas de mise en œuvre de traitements informatiques (CGI art. L. 52, III.al. 2).

Ainsi, ces dispositions prolongent la durée de vérification sur place du délai nécessaire à la réalisation des conditions permettant la mise en œuvre des traitements. Elles « neutralisent » le temps nécessaire à la mise en œuvre de ces traitements informatiques dans le décompte du délai. La durée effective de trois ou six mois dont l’administration dispose pour réaliser la vérification sur place est en conséquence préservée.

Sanctions pour défaut de communication des documents comptables

Par application de l'article 1729 H du CGI, le défaut de présentation des documents, données et traitements nécessaires à la mise en oeuvre des investigations prévues au II de l'article L. 47 A, ainsi que le défaut de mise à disposition des copies des documents, données et traitements soumis à contrôle dans les délais et selon les normes prévus au II de l'article L. 47 A, donnent lieu à l'application d'une amende égale à 5 000 euros ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable.

Conséquences au regard de la procédure de rehaussement

Si le vérificateur chargé du contrôle a recours à l’intervention d’un vérificateur spécialisé dans le contrôle informatique, le nom et l’adresse administrative de ce dernier sont communiqués au contribuable.

La proposition de rectification précise la nature et le résultat des traitements effectués par ou à la demande de l’administration fiscale, lorsque ces traitements donnent lieu à rectification. Un exposé clair de la démarche suivie doit permettre au contribuable d’être en mesure de formuler ses observations (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 370-07/06/2017).

Opposition au contrôle des comptabilités informatisées

Les bases d’imposition sont évaluées d’office en cas d’opposition à la mise en œuvre du contrôle des comptabilités informatisées (LPF art. L. 74). Une majoration au taux de 100 % a vocation à s’appliquer (CGI art. 1732).

Cette procédure d’évaluation d’office s’applique dans les situations où le contrôle informatique est, de fait, impossible. Cette situation peut s’illustrer, notamment, par les exemples suivants, qui ne sont pas limitatifs :

-le contribuable s’abstient de répondre à la demande d’option pour l’une des modalités de contrôle ou retardant excessivement son choix ;

-le contribuable choisit une option impossible à mettre en œuvre pour des raisons techniques ou pratiques ;

-le contribuable ne présente pas les informations, données et traitements informatiques ainsi que la documentation ;

-les données ne sont pas disponibles pour la réalisation de la vérification ;

-les données sont disponibles, mais le contrôle ne peut être mené à son terme du fait de circonstances imputables au comportement du contribuable, à l’organisation de l’entreprise ou à un tiers prestataire notamment ;

-les traitements réalisés à partir des données disponibles dans l’entreprise ne répondent pas aux demandes de l’administration ;

-les traitements ne sont pas réalisés dans un délai compatible avec les exigences du contrôle.

Ces différentes situations peuvent être cumulatives. Elles sont purement illustratives et non limitatives. Dans ces cas, les bases d’imposition sont évaluées d’office pour tout ou partie des résultats, après la rédaction d’un procès-verbal de carence, consécutif à la non-réalisation d’une demande de traitements dans des délais compatibles avec le contrôle.

Pour le Conseil d'État, les dispositions des articles L. 13, L. 47 A et L. 74 du LPF permettent à l'administration d'évaluer d'office les bases d'imposition notamment lorsque les traitements informatiques nécessaires au contrôle de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés ont été rendus impossibles, en dépit des diligences normales entreprises par le vérificateur, du fait de la suppression délibérée d'une partie des données soumises à ce contrôle après que le contribuable a été averti de son imminence (CE 24 juin 2015, n° 367288).

 

 

 

Associés et sociétés Qui est vérifié ? Qui subit le rehaussement ? Qui paye l’impôt ?

Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire

 

Ces questions souvent posées par la pratique trouvent une réponse logique à condition d’effectuer une classification respectueuse des principes généraux de la procédure fiscale.

Dans un système déclaratif, les déclarations doivent être contrôlées ; il est donc logique que l’administration s’adresse à la personne soumise aux obligations déclaratives.

Le contrôle peut aboutir à une remise en cause des bases qui ont été ou qui auraient dû être déclarées. La procédure de rehaussement concerne ainsi également la personne soumise aux obligations déclaratives.

Enfin, en général, celui qui déclare est également redevable de l’impôt ; le déclarant vérifié, puis rehaussé, subit alors les conséquences du rehaussement et devient redevable d’un impôt. Il peut dans ces conditions, s’il le souhaite, engager une procédure contentieuse.

Le déroulement de ces procédures successives ne présente aucune difficulté lorsque le déclarant et le contribuable ne forment qu’une seule et même personne.

En revanche, des dispositions spécifiques sont nécessaires lorsque tel n’est pas le cas, c’est-à-dire en matière d’impôt sur le résultat ou sur le revenu.

Celles-ci sont le plus souvent explicitement prévues par le législateur et ceci, par référence aux principes qui viennent d’être décrits.

Le Livre des procédures fiscales prend en compte notamment la situation particulière des époux soumis à des déclarations professionnelles spécifiques tout en relevant en commun de l’impôt sur le revenu (voir LPF art. L. 54 et L. 54 A), celle des sociétés intégrées (voir LPF art. L. 51 ; voir l’étude particulière « Les procédures de contrôle et de rehaussement dans le cadre du régime d'intégration des groupes de sociétés ») et enfin celle des sociétés visées à l’article 8 du CGI qui déclarent leur résultat mais laissent le soin aux associés de s’acquitter de la dette fiscale qui en découle (voir LPF art. L. 53).

Cette dernière hypothèse alimente toutefois les discussions et brouille les cartes dans la mesure où le législateur a été très clair pour désigner l’interlocuteur dans le cadre de la procédure de vérification, mais s’est gardé de donner des précisions sur le déroulement de la procédure de rehaussement, alors même qu’il convient de déterminer à partir de quand le futur débiteur de l’impôt doit être averti de la situation nouvelle provoquée par le rehaussement.

Par ricochet, les associés de sociétés ayant la pleine capacité fiscale, c’est-à-dire soumises à l’impôt sur les sociétés, ont été tentés de comparer leur situation à celle qui vient d’être décrite, en prétextant que, dans de nombreux cas, le rehaussement effectué à l’encontre de la société a une incidence sur leur propre situation fiscale.

Pour clarifier cette question, on examinera successivement les solutions applicables aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés et à celles qui ne le sont pas.

LA SOCIÉTÉ EST SOUMISE À L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Dans ce cas, la situation est claire puisque la société est à la fois déclarant et contribuable. L’ensemble de la procédure lui incombe, qu’il s’agisse de la procédure de contrôle, de la procédure de rehaussement ou de la procédure contentieuse.

Un rehaussement portant sur un impôt dû par la société peut avoir des conséquences directes sur la situation fiscale d’un associé, mais celui-ci est un contribuable distinct. La jurisprudence en tire les conséquences suivantes :

-l’associé ne peut invoquer l’irrégularité de la vérification subie par la société pour obtenir la décharge de sa propre imposition. Le rehaussement qui lui a été notifié découle en effet de l’exercice normal du droit de communication (CE, Plén., 27 juillet 1988, req. 43939 ; CE, 7e et 8e s-s., 18 octobre 1989, req. 54773 ; CE, section, 6 décembre 1995, req. 90914 ; CE, 8e et 3e s-s., 18 mai 2009, req. 298037) ;

-l’administration doit non seulement adresser des propositions de rectification distinctes mais des motivations propres à chaque proposition.

La proposition adressée à l’associé ne peut pas être motivée par simple référence à la proposition adressée à la société (par exemple, CE, 7e et 9e s-s., 21 décembre 1990, req. 69153 ; pour une exception proposée par les cours administratives d'appel de Bordeaux et de Nancy dans l'hypothèse d'une proposition de rectification envoyée au gérant et associé unique d'une EURL soumise à l'impôt sur les sociétés, dans la mesure où celui-ci ne peut pas ne pas être informé des motifs du redressement subi par la société, CA Bordeaux, 3e ch., 7 janvier 2014, req. 12-1592 ; CAA Nancy, 2e ch., 16 novembre 2016, req. 15-1869 ; pour une position en sens inverse dans le même cas de figure, CAA Versailles, 3e ch., 12 avril 2016, req. 15-1151).

Elle doit reproduire les motifs et la méthode qui ont justifié les rehaussements sociaux (CE, 9e et 8e s-s., 13 février 1995, req. 137014).

En cas de produits distribués, il appartient à l'administration d'informer le bénéficiaire des distributions du motif du redressement notifié à la société afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé.

Pour ce faire, la proposition adressée à l’associé peut renvoyer à la proposition adressée à la société, à condition qu’une copie de cette proposition soit annexée (par exemple, CE, 9e et 10e s-s., 28 juillet 2000, req. 189260 ; CE 9e et 10e s-s., 31 décembre 2008, req. 296472) ou reproduire les motifs de droit et de fait ayant fondé les rehaussements notifiés à la société en en précisant les conséquences pour l'associé (CE, 10e et 9e s-s., 26 mai 2014, req. 348574).

La Haute Assemblée considère qu'à défaut de reprendre la teneur de la proposition de rectification adressée à la société ou de la joindre à celle qu'elle adresse au bénéficiaire des distributions, l'administration est tenue, si ce dernier en fait la demande, de la lui communiquer, après avoir, s'il y a lieu, occulté les passages couverts par le secret fiscal, ou de lui en communiquer la teneur (CE, 3e et 8e s-s., 14 octobre 2015, req. 371193) ;

-les règles de dévolution de la charge de la preuve respectent l’indépendance des procédures d’imposition suivies par l’administration avec la société et les bénéficiaires des distributions (par exemple, CE, 3e et 8e s-s., 16 juin 2003, req. 241983).

En contrepartie, l’irrégularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard de la société ne peut être invoquée par un associé à l’appui de la contestation de sa propre imposition et réciproquement (par exemple, CE, Plén., 27 juillet 1988, req. 43939 ; CE, 3e et 8e s-s., 26 octobre 2001, req. 212456) ;

-en ce qui concerne le régime de l’intégration fiscale, les sociétés du groupe restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats et c’est avec ces dernières que l’administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de rehaussement.

Les redressements ainsi apportés aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d’une procédure unique conduisant d’abord à la correction du résultat d’ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d’impôts établis à son nom sur les rehaussements de ce résultat d’ensemble.

L’information qui doit être donnée à la société mère avant cette mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de redressement qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d’ensemble, sans qu’il soit nécessaire de reprendre l’exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de redressement concernés (CE, 3e et 8e s-s., 7 février 2007, req. 279588 ; CE, 3e et 8e s-s., 19 novembre 2008, req. 298728) (voir également LPF art. R. 256-1).

LA SOCIÉTÉ N’EST PAS SOUMISE À L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Il convient dans ce cas de bien distinguer les différentes étapes de la procédure :

-l’article L. 53 indique expressément que la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l’administration des impôts et la société elle-même.

Cette solution est logique dans la mesure où la procédure de vérification des déclarations doit être suivie directement entre l’administration et celui qui les a rédigées (par exemple, CE, 9e et 7e s-s., 1er février 1989, req. 68348-68625 ; CAA Paris, 10e ch., 28 mai 2013, req. 12-3642 sur l'impossibilité de demander aux associés des justifications portant sur les bénéfices sociaux d'une société civile immobilière).

Par application de ce principe, l’envoi à la société de mises en demeure de souscrire une déclaration de résultats dispense l’administration d’adresser les mêmes mises en demeure aux associés (CAA Paris, 2e ch., 18 juillet 1996, req. 95-3178). Le principe vaut également pour la procédure de rehaussement et son déroulement.

L’administration n’est pas tenue de poursuivre avec les associés une procédure de rehaussement, qu’elle soit contradictoire ou d’office (CE, 8e et 3e s-s., 1er mars 2000, req. 181665). La Haute Assemblée considère toutefois qu’une proposition doit être adressée à chacun des associés (CE, 3e et 8e s-s., 20 novembre 2002, req. 231094), y compris lorsque ceux-ci forment un foyer fiscal (CAA Paris, 5e ch., 16 février 2017, req. 15-2527), sauf dans l’hypothèse très particulière d’une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée dont le gérant est l’unique associé (CE, 3e et 8e s-s., 8 mars 2004, req. 253258 ; a contrario pour l’application du droit commun lorsque la proposition est adressée à l’associé unique non gérant d’une EURL, CE 9e et 10e s-s., 23 avril 2008, req. 293856).

Cette proposition doit intervenir dans le nouveau délai de prescription que fait courir la proposition régulière à la société de personnes des rehaussements de ses bénéfices imposables (CE, section, 8 avril 1994, req. 60405-65876 ; CE, 3e et 8e s-s., 10 novembre 2010, req. 315711) ;

-la procédure suivie avec la société délimite les garanties dont disposent les associés. Ainsi, si l'associé a présenté des observations sur le bien-fondé des rehaussements des bénéfices de la société, l'administration n'est pas tenue de motiver la réponse par laquelle elle rejette ses observations (CE, 9e et 10e s-s., 13 février 2013, req. 342085). De même, un associé ne peut arguer d’un défaut de consultation de la commission départementale lorsque la société a formellement accepté les rehaussements envisagés par l’inspecteur (par exemple, CE, 9e et 8e s-s., 20 mars 1985, req. 38863) ou n’a pas utilisé la possibilité de demander la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit (CE, 3e et 8e s-s., 29 avril 2002, req. 220759) ;

-la proposition de rectification des bénéfices imposables adressée à la société, à condition bien entendu qu’elle soit régulière, interrompt nécessairement la prescription à l’égard des associés, chacun à proportion de ses droits dans la société, en ce qui concerne l’impôt assis sur ces bénéfices, car selon le Conseil d’État, l’article L. 53 s’applique non seulement à la procédure de vérification elle-même mais aussi au bien-fondé de l’imposition auquel se rattache la prescription (par exemple, CE, section, 8 avril 1994, req. 60405-65876).

Cette règle s’applique également aux sociétés de personnes successivement imbriquées lorsque les associés sont des personnes physiques (CE, 3e et 8e s-s., 10 novembre 2010, req. 315711 ; CE, 9e et 10e s-s., 14 octobre 2015, req. 373557) ;

-on notera toutefois que des notifications adressées à une société de personne, qui n'ont apporté aucun redressement au résultat qu'elle a déclaré n'ont pas le caractère de notification de redressement interruptive de prescription à l'égard des associés (pour l'exemple d'une déduction de revenu des associés au titre des investissements outre-mer, CE, 9e et 10e s-s., 14 octobre 2015, req. 373557).

Dans le même esprit, lorsque cette remise en cause n’a aucun lien avec le résultat de la société, celle-ci n’a pas à être précédée d’une proposition de rectification à cette société (CE, 9e et 10e s-s., 10 octobre 2001, req. 211454) ;

-on notera également que le fait que la proposition de rectification ait d’abord été adressée aux associés ne vicie pas la procédure et celle-ci a pour effet d'interrompre la prescription à leur égard (CE 8e et 3e s-s., 19 novembre 2014, req. 365719).

Mais la référence à la proposition et aux motifs adressés à la société et l’indication de la quote-part de l’associé sont jugées suffisantes par la jurisprudence (jurisprudence constante réaffirmée par la Haute Assemblée à la suite d’hésitations, CE, section, 8 avril 1994, req. 60405-65876 ; CE, 8e et 9e s-s., 2 novembre 1994, req. 126814 ; pour une application à l’article L. 48 lorsque les associés appartiennent au même foyer fiscal, CAA Paris, 2e ch., 28 février 2002, req. 99-1914 ; pour une proposition de rectification à laquelle a été jointe la proposition de rectification adressée à la société, CE 10e et 9e s-s., 3 décembre 2003, req. 239514 ; pour un exemple d’insuffisance de motivation, CAA Nantes, 2e ch., 6 décembre 1995, req. 93-408).

La proposition de rectification ne permet pas en effet à l’associé de participer à la procédure de rehaussement elle-même (pour l’exemple caractéristique de l’associé unique d’une EURL qui n’a pas la qualité de gérant, CAA Bordeaux, 3e ch. 15 janvier 2008, req. 06-041). Celui-ci ne pourra intervenir qu’une fois un impôt mis à sa charge.

Ce principe explique pourquoi les dispositions de l’article L. 54 ne s’appliquent pas aux contribuables qui ne sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux qu’à raison de leur quote-part dans les bénéfices d’une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes à laquelle sont notifiées les rectifications de ces bénéfices (CE, 10e et 9e s-s., 10 décembre 2008, req. 296836) ;

-les rectifications proposées à l’associé à la suite d’une vérification de la société n’exigent pas une vérification de sa propre situation et a fortiori ne constituent pas une vérification (pour un exemple en cas de rehaussement des revenus fonciers des associés, à la suite d’une vérification d’une société immobilière, CE, 7e et 8e s-s., 25 avril 1990, req. 84573) ;

-les conséquences d’une nullité de la procédure d’imposition peuvent être invoquées par l’associé dans la mesure où l’imposition qui lui est demandée trouve son seul fondement dans la modification des bases d’imposition de la société vérifiée ; tel est le cas des impositions consécutives à un rehaussement des bénéfices sociaux (CE, 9e et 7e s-s., 14 décembre 1984, req. 40727). L’administration n’agit pas en effet ici, vis-à-vis de l’associé, dans le cadre de l’utilisation d’un simple droit de communication.

On notera toutefois que seuls les associés directs de la société peuvent se prévaloir des vices entachant la procédure d’imposition conduite à l’égard de la société en cause (CE, 10e et 9e s-s., 31 mars 2010, req. 297305).

Lorsque l’un des membres d’une société de personnes n’a pas déclaré dans sa déclaration sa quote-part des revenus déclarés par la société ou n’en a mentionné qu’une partie et fait l’objet d’un rehaussement intégrant dans son revenu le montant non déclaré, il peut seulement, s’il entend contester les bases indiquées dans la déclaration de la société, présenter une réclamation à l’administration, en en démontrant le caractère exagéré.

Mais il ne peut prétendre en aucun cas au bénéfice des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire, qui n’est suivie qu’avec la société de personnes (CE, 8e et 3e s-s., 19 novembre 2008, req. 298754).

 

 

 

La possibilité pour les contribuables de demander une prise de position formelle à l’issue d’une vérification de comptabilité

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Les contribuables ont la possibilité de demander à l’administration de prendre position sur des sujets pour lesquels aucun rehaussement n’a été proposé à l’issue d’une vérification de comptabilité (BOFiP-CF-PGR-30-20-§§ 10 à 150-12/09/2012).

MODALITÉS D’APPLICATION

La mise en place de ce nouveau dispositif est sans incidence sur le déroulement du contrôle. Le vérificateur conduit les opérations dans les conditions habituelles et procède aux investigations qu’il estime nécessaires et utiles. Il apprécie seul les points à examiner dans la comptabilité.

Ainsi, le dispositif ne doit pas conduire le contribuable à demander en cours de contrôle au vérificateur d’expertiser un sujet dont il n’aurait pas prévu l’examen, afin de prendre position sur celui-ci.

La prise de position peut être sollicitée, en principe, sur les points examinés par le vérificateur

Les impôts concernés

La prise de position peut concerner tous les impôts examinés au cours de la vérification de comptabilité.

Les situations visées

Sont concernés les sujets qui font l’objet d’examen en cours de vérification et qui ne donnent pas lieu finalement à rectification. C’est au vérificateur qu’il appartient d’apprécier les points sur lesquels il peut prendre position.

Cas particulier

D’une manière générale, tous les sujets susceptibles de faire l’objet d’une rectification par le vérificateur peuvent faire l’objet d’une prise de position en cas d’absence de rectifications.

Cependant, en raison de la spécificité des problématiques liées aux prix de transfert, les demandes portant sur ce sujet dont l’examen relève de la procédure d’accord préalable visée par le 7° de l’article L. 80 B du LPF, sont exclues du champ du dispositif.

En effet, cette procédure obéit à des règles particulières tenant à la compétence du service instructeur et aux relations avec des autorités étrangères, incompatibles avec la prise de position formelle en cours de contrôle.

La prise de position doit faire l’objet d’une demande écrite

Le moment de la demande

La demande peut être formulée au cours de la vérification et en tout état de cause, avant l’envoi de la proposition de rectification.

Dans la pratique, la demande devrait être formulée au plus tard lors de la réunion de synthèse.

La forme de la demande

La demande est formulée par écrit. Elle est en principe remise directement au vérificateur en cours de contrôle. Le vérificateur en accuse réception par la mention manuscrite « reçu en main propre le … (date) » sur l’original du contribuable.

Elle peut être adressée par voie postale.

Le contenu de la demande

Le champ de la demande doit être limité à un point ou, à titre exceptionnel, à quelques points précisément examinés par le vérificateur.

La demande doit être précise et ne laisser aucun doute quant au(x) point(s) sur le(s)quel(s) une prise de position formelle de l’administration est sollicitée.

Elle doit clairement présenter la règle de droit appliquée, les éléments de fait ayant conduit l’entreprise à retenir la solution pour laquelle une confirmation est demandée et éventuellement les modalités de calcul appliquées.

Le cas échéant, l’entreprise sera invitée par courrier à compléter sa demande dans un délai de trente jours.

La prise de position est formalisée

La décision de prendre position

Le vérificateur apprécie le ou les points sur lesquels il peut engager l’administration, compte tenu des investigations effectuées.

À titre d’exemple, le vérificateur peut refuser de prendre position quand :

-il n’a pas examiné le sujet sur lequel porte la demande ou qu’il ne l’a pas fait de manière suffisamment approfondie pour pouvoir prendre position formellement ;

-la question du contribuable est trop vague et celui-ci ne l’a pas complétée, malgré la demande qui lui a été faite ;

-la demande est détournée de son objet et ne traduit pas une réelle recherche de sécurité juridique : demandes systématiques sur tous les points vérifiés, demandes présentant des faits erronés ou tronqués…

La décision de refus est formalisée par écrit.

La forme

La prise de position est notifiée par écrit sur une annexe jointe à la proposition de rectification (ou à l’avis d’absence de rectification) ou, le cas échéant, par un courrier distinct.

Le contenu

Afin de sécuriser le dispositif tant pour le contribuable que pour l’administration, la prise de position doit être :

-précise : le sujet traité doit être clairement identifié et décrit, et la période indiquée ;

-ciblée : à l’intérieur d’un thème donné, la prise de position doit être circonscrite au périmètre des constatations effectuées ;

-explicite : la prise de position doit être exprimée en termes clairs. Aucune ambiguïté ne doit subsister sur l’étendue de la prise de position.

PORTÉE D’UNE POSITION PRISE EN COURS DE VÉRIFICATION

Les contribuables pourront invoquer les articles L. 80 A et L. 80 B du LPF. Par voie de conséquence, il ne sera procédé à aucun rehaussement fondé sur une interprétation différente de celle formalisée par la prise de position sur le point de droit ou de fait, aussi longtemps que la situation, les textes ou la doctrine administrative publiée n’ont subi de modification.

La garantie prend fin dès la modification de la législation et/ou de la réglementation, ou de la doctrine sur laquelle était fondée la prise de position, sans qu’il soit nécessaire que cette modification soit signifiée individuellement et préalablement au contribuable.

La nouvelle doctrine doit bien sûr, avoir fait l’objet d’une publication.

La garantie cesse automatiquement dès que la situation de fait n’est plus identique à celle ayant fait l’objet de la prise de position.

Les raisons pour lesquelles les modifications constatées conduisent à rapporter la position ancienne et, le cas échéant, à rectifier la situation à compter de la date du changement, doivent être explicitées dans la proposition de rectification.

La garantie prend fin lorsque l’administration entend modifier l’appréciation antérieurement portée sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal, alors que ni la situation ni le texte n’ont été modifiés.

Dans ce cas, l’appréciation antérieure est caduque à partir de la signification au contribuable que cette appréciation est rapportée.

La nouvelle position est signifiée et motivée par écrit (dans une proposition de rectification ou, le cas échéant, dans un courrier adressé en recommandé avec AR).

À compter de la réception de ce courrier, la position prise antérieurement est rapportée. Aucune imposition supplémentaire concernant les déclarations souscrites antérieurement à la notification de la nouvelle position ne peut être mise en recouvrement.

Recours contre la prise de position formelle de l’administration

Le rescrit « contrôle » n’entre pas dans le champ d’application de l’article L. 80 CA qui permet aux contribuables, ayant consulté l’administration sur leur situation de fait au regard des textes fiscaux qui leur sont applicables, de solliciter, après réponse des services, un nouvel examen de leur demande lorsqu’ils estiment que leur situation n’a pas été correctement appréciée.

 

 

La relation entre l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et les demandes adressées au contribuable

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EXAMEN CONTRADICTOIRE ET DEMANDES D’ÉCLAIRCISSEMENTS OU DE JUSTIFICATIONS

Il existe, depuis la naissance de cette vérification, une ambiguïté entre cette procédure et la possibilité pour l’administration de demander au contribuable des éclaircissements ou des justifications, notamment lorsque les services fiscaux ont réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés (voir LPF art. L. 16).

En effet, l’envoi d’une demande de justifications constitue l’aboutissement logique d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.

On peut même avancer que ce type de vérification trouve en partie son origine dans la possibilité pour l’administration de demander des justifications au contribuable lorsque l’administration constate notamment un décalage entre son revenu déclaré et son revenu présumé.

Le législateur est encore venu renforcer cette ambiguïté en prévoyant, dans la loi 87-502 du 8 juillet 1987, que la durée de cette vérification pouvait être prolongée des délais supplémentaires accordés au contribuable pour répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16.

On remarquera toutefois que rien n’empêche l’administration d’adresser des demandes d’éclaircissements ou de justifications sans avoir recours à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable.

Dans cet esprit, l’administration n’a pas à aviser le contribuable qu’il a la faculté de se faire assister d’un conseil lorsqu’elle adresse de telles demandes (par exemple, CE, 8e et 9e s-s., 9 novembre 1988, req. 57787).

Tel est le cas lorsque les services fiscaux se contentent de vérifier des revenus déclarés par référence à leurs règles traditionnelles de détermination (pour un exemple concernant les revenus fonciers, CE, 7e et 9e s-s., 31 octobre 1990, req. 81132 ; pour un exemple concernant des plus-values immobilières, CE, 9e et 7e s-s., 3 juin 1992, req. 89567). Mais, bien entendu, si ces demandes aboutissent à contrôler la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale ou de trésorerie du contribuable, il y aura début d’examen contradictoire, avec toutes les conséquences qui en découlent (CE, 7e et 9e s-s., 11 juillet 1991, req. 75561).

À l’inverse, l’administration n’est pas obligée de recourir au procédé des demandes d’éclaircissements ou de justifications pour effectuer un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable, même si cette hypothèse demeure très théorique dans la mesure où l’administration a tout intérêt à faire déboucher les résultats de sa vérification sur une taxation d’office, grâce aux dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69.

Le Conseil d’État a consacré cette indépendance entre l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (voir LPF art. L. 12) et les demandes d’éclaircissements ou de justifications (voir LPF art. L. 16).

Dans un arrêt de section du 19 décembre 1984, req. 34731, la Haute Assemblée a expressément indiqué que cette vérification ne revêtait aucun caractère contraignant, contrairement à la demande de justifications.

Dans le cadre de cette vérification, le contribuable n’est pas tenu de remettre à l’administration les documents qu’elle lui réclame ou de répondre à ses questions. L’administration doit seulement, quant à elle, engager un dialogue contradictoire avant d’adresser une notification de rehaussement (CE, 3e et 8e s-s., 10 janvier 2001, req. 211967 et 212114).

Les conséquences de l’indépendance entre ces deux procédures sont multiples. Ainsi, l’administration demeure en droit, après avoir procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable, de demander des justifications sur le fondement de l’article L. 16, au vu des renseignements recueillis à la suite de cette vérification ou auprès de tiers, en vertu de son droit de communication (CE, section, 19 décembre 1984, req. 34731).

L’administration doit toutefois, avant d’effectuer une telle demande, restituer au contribuable ou à son conseil (CE, CAPC, 23 mars 1994, req. 136045) les documents qui lui ont été demandés lors de la vérification, afin que celui-ci puisse être en mesure de répondre (par exemple, CE, 7e et 8e s-s., 17 juin 1992, req. 81443).

Cette obligation vaut même pour les copies des documents originaux lorsqu’il n’est pas établi par l’instruction que l’intéressé avait conservé un double de ces documents (CE, 8e et 9e s-s., 16 mai 1990, req. 90437).

Il a été jugé à cet égard que l’administration peut adresser simultanément la demande de justifications et les documents utilisés. Si les documents arrivent avec retard, ce retard est décompté pour le délai de réponse à la demande de justifications (CE, 9e et 7e s-s., 14 juin 1989, req. 66089).

En sens inverse, aucune disposition du Livre des procédures fiscales n’interdit de contrôler dans le cadre d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, par une nouvelle demande de justifications, des revenus sur lesquels l’administration aurait déjà interrogé le contribuable en application de l’article L. 16, lorsque cette demande ne caractérisait pas un examen contradictoire (CAA Nancy, 2e ch., 9 mai 1996, req. 92-429).

De même, cette indépendance a également pour effet de ne pas empêcher l’administration d’utiliser directement les résultats procurés par l’exercice de son droit de communication auprès des tiers, en adressant une demande de justifications au contribuable, alors même que celui-ci avait par ailleurs reçu un avis de vérification (CE, 7e et 9e s-s., 17 novembre 1986, req. 52403 ; CAA Lyon, 2e ch., 28 avril 1994, req. 93-151). Bien entendu, en cas d’examen contradictoire, mais seulement dans ce cas, le contribuable bénéficie de toutes les garanties attachées à cette vérification (sur l’obligation de respecter un délai suffisant entre la remise de l’avis de vérification et les démarches entreprises auprès du contribuable ou de tiers, CE, 11 juillet 1988, req. 73302).

On constate ainsi que l’absence de lien juridique entre l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et la demande de justifications (sous réserve des dispositions incluses dans la loi du 8 juillet 1987) pénalise plus qu’elle ne favorise dans les faits le contribuable.

La solution consisterait vraisemblablement à considérer que les demandes d’éclaircissements ou de justifications liées à la constatation d’un décalage entre le revenu déclaré et le revenu présumé (et seulement celles-là) constituent la manifestation concrète d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle (au même titre que l’examen sur place des livres comptables dans le cadre de la vérification de comptabilité). Mais il faudrait pour cela une modification des textes actuels.

EXAMEN CONTRADICTOIRE ET DEMANDES DE RENSEIGNEMENTS

Il existe également une indépendance totale entre les demandes de renseignements et l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.

Rien n’empêche l’administration d’adresser des demandes de renseignements sans avoir recours à un examen contradictoire. Mais, bien entendu, si ces demandes aboutissent à contrôler la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale ou de trésorerie du contribuable, il y aura début d’examen contradictoire, avec toutes les conséquences qui en découlent (CE, 7e et 9e s-s., 11 juillet 1991, req. 75561). Le Conseil d’État considère toutefois qu’il doit exister un lien direct entre la demande et le contrôle de cohérence (pour l’exemple d’un contrôle des comptes bancaires afin de vérifier une transaction immobilière, utilisé d’une manière non répréhensible quelques mois plus tard pour établir une balance de trésorerie dans le cadre d’un examen contradictoire, CE, 8e et 9e s-s., 2 juin 1999, req. 184896).

Lorsque la demande de renseignements peut être assimilée au début d’un examen contradictoire, l’administration doit laisser au contribuable un délai suffisant, pour lui permettre de s’assurer l’assistance d’un conseil de son choix, entre l’envoi de l’avis de vérification et toute démarche tendant à recueillir, pour les besoins de cette vérification, des informations ou des documents (CE, section, 11 juillet 1988, req. 73302).

On notera cependant que cette jurisprudence n’est pas applicable aux demandes de relevés de compte, dans la mesure où le législateur a expressément prévu que celles-ci peuvent être adressées en même temps que l’avis de vérification (voir LPF art. L. 47).

 

 

L'examen de comptabilité

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L'article 14 de la loi 2016–1918 du 29 décembre 2016 a instauré une nouvelle procédure de contrôle fiscal, intitulée examen de comptabilité, qui permet à l'administration d'examiner la comptabilité des contribuables astreint à tenir et à présenter des documents comptables sans se rendre sur place (LPF art. L. 13 G ; BOFiP-CF-DG-40-20-§ 320-04/10/2017).

Cette procédure qui constitue une vérification de comptabilité sur pièces, à la différence de la vérification de comptabilité qui doit se dérouler sur place, n'est possible que si la comptabilité des contribuables est tenue au moyen de systèmes informatisés.

1) Les bases d’imposition soumises à examen de comptabilité

Ces bases sont identiques à celles qui sont soumises à vérification de comptabilité.

2) Le déroulement de l'examen de comptabilité

a) L'envoi d'un avis d'examen de comptabilité

Comme pour la vérification de comptabilité, l'examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. Cet avis doit comporter les mêmes mentions qu'un avis de vérification de comptabilité.

b) La remise du fichier des écritures comptables

Dans un délai de quinze jours à compter de la réception de l'avis d'examen de comptabilité, le contribuable doit adresser à l'administration, sous forme dématérialisée répondant aux normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie du fichier des écritures comptables (voir LPF art. L. 47 AA, 1). On rappelle que dans le cadre des vérifications de comptabilité, cette copie est remise au début des opérations de contrôle (voir LPF art. L. 47 A, l).

À défaut pour le contribuable de se conformer à cette obligation de transmission, l'administration peut l’informer que l'examen de comptabilité est annulé (voir LPF art. L. 47 AA, 2). Les services fiscaux conservent bien entendu la possibilité, dans cette hypothèse, d'engager une vérification de comptabilité sur place.

c) Les possibilités de contrôle offertes à l'administration

En apparence, le déroulement de l'examen de comptabilité semble identique à celui de la vérification de comptabilité, puisque l'article L. 47 AA prévoit, comme l'article L. 47 A-1, que l'administration peut effectuer des tris, classements, ainsi que tous calculs afin de s'assurer de la concordance entre la copie des fichiers des écritures comptables et les déclarations fiscales du contribuable.

Mais dans le cadre de l'examen de comptabilité, l'article L. 47 AA, 3 indique que l'administration peut également effectuer des traitements informatiques sur les fichiers transmis par le contribuable autres que les fichiers des écritures comptables, et ceci sans mettre en œuvre l'article L. 47 A ll, qui prévoit un strict encadrement des traitements informatiques dans le cadre des vérifications des comptabilités informatisées. On peut s'interroger sur l'absence de ces garanties dans le cadre de l'examen de comptabilité.

En tout état de cause, en l'absence de vérification sur place, la notion de débat oral et contradictoire ne présente pas la même dimension que celle qui prévaut dans le cadre de la vérification de comptabilité. L'administration a intégré dans la charte du contribuable vérifié la possibilité d'un échange par mail ou d'une entrevue dans les locaux de l'administration.

3) La suite à donner à l'examen de comptabilité

Au plus tard six mois après la réception de la copie des fichiers des écritures comptables, l'administration doit envoyer une proposition de rectification ou informer le contribuable de l'absence de rectification (voir LPF art. L. 47 AA).

Ce délai n’existe pas dans le cadre de la procédure de rectification qui fait suite à une vérification de comptabilité.

En revanche, comme pour la vérification de comptabilité, l'administration doit indiquer dans la proposition de rectification le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications.

L'obligation d'information sur les résultats du contrôle, prévue par L'article L 49 est applicable à l'examen de comptabilité.

Dans l'hypothèse où l'administration a demandé des informations complémentaires sous forme de fichiers et si des rectifications sont proposées, celle-ci doit informer le contribuable de la nature et du résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements, et ceci au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification.

Avant la mise en recouvrement, l'administration doit détruire les copies des fichiers transmis (voir LPF art. L. 47 AA).

On notera que cette règle s'applique également lorsque le contribuable est informé de l'absence de rectifications, ce qui n'est pas formellement indiqué en cas de vérification de comptabilité (voir LPF art. L. 47 A).

4) Le recours à la procédure de régularisation prévue à l'article 62

La procédure de régularisation prévue à l'article L. 62 est ouverte à l'examen de comptabilité. Le contribuable doit faire sa demande de régularisation dans les 30 jours à compter de la réception de la proposition de rectification et non pas avant toute proposition de rectification comme en matière de vérification de comptabilité.

5) L'interdiction du cumul avec une vérification de comptabilité pour la même période

Par application de l'article L. 51, lorsque la vérification de comptabilité ou l'examen de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxe, est achevé, l'administration ne peut pas procéder à une vérification ou un examen des mêmes écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période.

6) Sanctions en l'absence de fourniture des fichiers d'écritures comptables

Le défaut de transmission des fichiers d'écriture comptable dans les délais entraîne l'application d'une amende de 5 000 € (CGI art. 1729 D).

 

 

 

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