Contrôle fiscal : déduction en cascade des rappels d'impôts

L'article L 77 du LPF prévoit que les suppléments de droits simples résultant d'une vérification peuvent, sous certaines conditions, être déduits des rehaussements apportés aux bases d'autres impôts également vérifiés, l'imputation s'effectuant dans l'ordre où les droits rappelés auraient dû normalement influencer ces bases si les déclarations fiscales avaient été correctement souscrites.
Ce système dit de la « déduction en cascade » permet ainsi de placer les contribuables vérifiés dans la situation où ils se seraient trouvés s'ils n'avaient commis aucune infraction.

Le système de la déduction en cascade comporte deux mesures : la première, qualifiée de « cascade simple », est, sauf opposition expresse du contribuable, appliquée automatiquement par l'administration ; la seconde, dite « cascade complète », n'est appliquée que sur demande expresse de la société concernée.

Les deux brefs exemples ci-après permettront d'avoir un premier aperçu du mécanisme de la cascade.

a.  Cascade simple : Un exploitant individuel est redevable pour l'exercice N, à la suite d'un contrôle fiscal effectué en N + 3, d'un rappel de TVA de 30 000 €, les bénéfices imposables de cet exercice étant d'autre part portés de 100 000 € à 190 000 €.
A défaut de cascade, le contribuable serait soumis à l'impôt sur le revenu sur une base de 190 000 €, le rappel de TVA ne pouvant venir en déduction que des résultats de l'exercice N + 3, au cours duquel il a été mis en recouvrement.
Grâce à la cascade, l'intéressé peut demander que le rappel de TVA (30 000 €) soit retranché des résultats de l'exercice N, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu étant ainsi ramenée, pour cet exercice, de 190 000 € à 160 000 €. D'où une diminution immédiate du montant des droits simples mis en recouvrement au titre de cet impôt et, corrélativement, une réduction du montant des pénalités.
 

b.  Cascade complète : Reprenons les mêmes données pour une société passible de l'impôt sur les sociétés, en supposant que l'intégralité du bénéfice redressé suite à contrôle fiscal (90 000 €) a été distribué à un associé domicilié en France. On aura :

-  sans la déduction en cascade :

Supplément de TVA

30 000 €

Supplément d'impôt sur les sociétés : 90 000 € × 33,1/3 % (taux normal pour l'exercice N)

30 000 €

Supplément d'impôt sur le revenu dû sur le bénéfice distribué, retenu pour 125 % de son montant (CGI art. 158, 7-2°) et taxable par hypothèse au taux de 40 % : 90 000 € × 125 % × 40 %

45 000 €

Total des rappels de droits simples

105 000 €


Les pénalités étant calculées sur ces droits simples.

-  avec la déduction en cascade :

Supplément de TVA

30 000 €

Supplément d'impôt sur les sociétés : (90 000 € − 30 000 €) × 33,1/3 %

20 000 €

Supplément d'impôt sur le revenu dû sur le bénéfice distribué : [(90 000 € × 125 %) − 30 000 € − 20 000 €] × 40 %

25 000 €

Total des rappels de droits simples

75 000 €


C'est sur ces droits simples que seront calculées les pénalités suite au contrôle fiscal.
Mais les associés auront à reverser dans la caisse sociale : 30 000 € + 20 000 € = 50 000 €.

 

 

 

Application automatique de la cascade simple

En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'impôt sur les bénéfices (IR ou IS) ou, en cas de vérifications séparées, lorsque la vérification des taxes est achevée la première, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires est imputé automatiquement (sans demande du contribuable) sur le bénéfice imposable du même exercice (LPF, art. L 77).

Remarques

1.  Possibilité d'opposition Le contribuable a la possibilité de s'opposer à la déduction en cascade à condition d'en faire la demande expresse dans le délai de 30 jours qui lui est imparti pour répondre à la proposition de rectification. Dans ce cas, le rappel de TVA est déductible des résultats de l'exercice au cours duquel il est mis en recouvrement (CGI, art. 39-1-4° ; CAA Marseille 9 décembre 2014, n° 12MA03731).

2.  Exception Les rappels de TVA afférente à des opérations d'autoliquidation ne peuvent pas être déduits des résultats de l'exercice vérifié (ni de ceux de l'exercice de mise en recouvrement). Corrélativement, ils ne donnent pas lieu à réintégration d'un profit sur le Trésor.

La cascade présente le double intérêt suivant :
- un avantage de trésorerie, à concurrence de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés dont l'entreprise est ainsi dispensée de faire l'avance ;
- une réduction de pénalité dans la mesure où la majoration afférente au complément de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés ne porte que sur le versement effectivement exigé.

Le rappel de TVA notifié à l'entreprise vient en diminution de la base des rehaussements mis à sa charge en matière d'IR (bénéfices industriels et commerciaux) ou d'impôt sur les sociétés suite à contrôle fiscal.
 

Exemple Déduction en cascade de la TVA.
Rappel de TVA : 54 000.
Rehaussement de la base d'imposition à l'IR (BIC) ou à l'IS consécutifs à un contrôle fiscal : 180 000.
Cascade TVA/IR ou IS : rehaussement de la base d'imposition à l'IR (BIC) ou à l'IS :

avant cascade TVA

180 000

à déduire : rappel de TVA

54 000

après cascade TVA

126 000

 

 

Régime de la déduction en cascade de l'impôt sur les sociétés

En ce qui concerne les entreprises passibles de l'IS, dans la mesure où les bénéfices correspondant aux rectifications fiscales effectuées ne se retrouvent pas dans l'actif social, ceux-ci doivent être considérés comme d'ores et déjà distribués aux associés qui les ont appréhendés et constituer en conséquence, pour ces derniers, un revenu mobilier à ajouter à la base de leur IR (CGI, art. 109 I 1°). Sous réserve qu'ils reconnaissent en être les bénéficiaires, dans le cadre du contrôle fiscal, cette imposition complémentaire est diminuée de l'IS redressé, à la double condition qu'une telle demande soit souscrite et que les associés reversent dans la caisse sociale l'IS et, le cas échéant, la TVA redressés (LPF, art. L 77).

La demande de déduction doit être formulée au plus tard dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse de l'Administration aux observations produites par le contribuable ou, à défaut, d'un document spécifique l'invitant à formuler la demande (LPF, art. L 77 al. 4).

                                                                                          

Régime de la déduction en cascade de la TVA et de l'impôt sur les sociétés en cas de contrôle fiscal

Dans ce cas, la société bénéficie à la fois :
- de la déduction du rappel de TVA sur la base du rehaussement d'IS ;
- de la déduction de la TVA et de l'IS relatifs aux sommes considérées comme distribuées aux associés sur la base des rehaussements d'IR notifiés aux bénéficiaires, à condition que ces derniers reversent dans la caisse sociale les impôts en découlant.
Il en résulte deux cascades :
- une cascade de TVA relative à la TVA à la charge de l'entreprise et à la TVA à la charge des associés bénéficiaires de « distributions » : il n'est pas passé d'écriture spécifique, les écritures classiques étant fournies au vérificateur ;
- une cascade d'IS relative à l'impôt à la charge des associés bénéficiaires de « distributions » : il est passé une « Provision pour impôt à payer - Déduction en cascade » au compte d'attente 471.

Exemple : la société contestant certaines des rectifications fiscales, l'associé A ayant reversé la TVA et l'IS relatif aux sommes considérées comme lui ayant été distribuées (bien que la société en conteste une partie). Soit :
Rappel TVA : 125 000, dont :
- 30 000 facturés aux clients
- 20 000 correspondant à des distributions à l'associé A (contesté 10 000)
- 75 000 à charge de la société (contesté 27 000)

Rehaussement des bases de l'impôt sur les sociétés : 330 000, dont :

- 210 000 à charge de la société (contesté 48 000)

- 120 000 à charge de l'associé A (contesté 60 000)

Provisions pour litiges constituées lors de la réception des notifications de propositions de rectifications suite au contrôle fiscal :

TVA : 48 000, suivant détail :

- TVA notifiée par le vérificateur

125 000

- TVA à charge de la société contestée

− 27 000

- TVA facturée aux clients

− 30 000

- TVA récupérée sur l'associé A

− 20 000

IS : 42 000 suivant détail :

- rectifications acceptées : 330 000 − (48 000 + 60 000) =

222 000

- rappel de TVA accepté (déduction en cascade) :

125 000 − (10 000 + 27 000) =

− 88 000

- rectification nette

134 000

  

  

- IS sur rectification : 134 000 × 50 % =

67 000

- IS pris en charge par l'associé A :

(60 000 − 10 000 de cascade de TVA) × 50 % =

− 25 000

- IS à la charge de la société à provisionner

42 000

  

  

Engagement de reversement associé A : 70 000, suivant détail :

- TVA : rappel notifié le concernant

20 000

- IS : (120 000 − 20 000) × 50 % =

50 000

Versement au Trésor des rappels acceptés (sursis au paiement des rappels contestés demandé) :

- TVA : 125 000 − 37 000 =

88 000

- IS : [330 000 - 108 000 - 88 000 (cascade TVA)] × 50 % =

67 000

 

Le contrôle fiscal est réglé comme suit :

a. Rappel TVA : 110 000 (par hypothèse) suivant détail :

- facturé

30 000

- à charge associé A

16 000

- à charge société

64 000

b. Rehaussement impôt sur les sociétés après cascade TVA :

168 000 × 50 % = 84 000, suivant détail :

- rehaussement brut (par hypothèse)

278 000

- rappel TVA (cascade)

− 110 000

c. Distributions nettes à A : 36 000 (par hypothèse), suivant détail :

- rehaussement brut

88 000

- rappel TVA (reversement)

− 16 000

- rappel IS (reversement)

− 36 000

 

Marc Uzan

Avocat