Dans la rigueur des principes, l'interprétation que l'administration fiscale donne de la loi dans sa base documentaire Bofip-impôts (et jusqu'au 11 septembre 2012 dans ses instructions ou circulaires) ou par la voie des réponses ministérielles aux questions posées par les parlementaires n'a, malgré son caractère officiel, qu'une valeur documentaire. Elle n’est donc pas utilisable dans le cadre d’un contrôle fiscal. De même, les positions prises par le service des impôts à l'égard d'un contribuable pour tracer les règles applicables à sa situation individuelle ne valent que comme de simples opinions, justifiées par les nécessités de l'action administrative.
Mais lorsque la doctrine administrative ainsi exprimée donne d'une disposition légale une interprétation dont les contribuables ont intérêt à se prévaloir ou lorsque l'administration apprécie favorablement la situation fiscale d'un contribuable au regard des textes, il est nécessaire que cette interprétation soit juridiquement opposable à l'administration. C'est pourquoi le législateur dans un objectif de sécurité juridique a institué sous les articles L 80 A, L 80 B et L 80 C du LPF une garantie particulière qui a pour effet, sous certaines conditions, de mettre les contribuables à l'abri de rehaussements qui proviendraient d'un changement de la doctrine administrative, notamment en cas de contrôle fiscal.
Cette garantie, appelée soit « garantie contre les changements de doctrine de l'administration », soit « opposabilité à l'administration de sa propre doctrine », agit à la manière d'une prescription anticipée qui résulte non de l'écoulement du temps mais de l'assurance donnée par la loi au contribuable qu'il est protégé contre de tels changements. Cette garantie confère ainsi à la doctrine administrative, dans l'intérêt du contribuable, une valeur juridique comparable à celle des dispositions législatives.

 

Issue, en premier lieu, de l'article 100 de la loi 59-1472 du 28 décembre 1959 (codifié successivement aux articles 1649 septies et 1649 quinquies E du CGI, puis à l'article L 80 A, al. 1 du LPF), la garantie contre les changements de doctrine était à l'origine regardée par l'administration comme ayant pour objet d'offrir aux contribuables la possibilité d'obtenir des renseignements précis sur leur situation fiscale et de donner en même temps aux intéressés l'assurance que les réponses qui leur seraient faites (signées par des agents qualifiés) engageaient formellement l'administration.
Toutefois, contrairement à cette interprétation restrictive, le Conseil d'Etat estimait que l'interprétation administrative des textes fiscaux exprimée sous la forme de circulaires, de notes ou de réponses ministérielles aux questions écrites posées par les parlementaires engage l'administration, dans le cadre des dispositions de l'article L 80 A du LPF, au même titre que les réponses faites individuellement à des contribuables au sujet de leur cas particulier.
Complétant les dispositions de la loi de 1959, l'article 21 de la loi 70-601 du 9 juillet 1970 conféra un support législatif à cette jurisprudence en permettant aux contribuables de se prévaloir également, sous certaines conditions, de la doctrine exprimée dans les documents susvisés (actuel alinéa 2 de l'article L 80 A du LPF), en cas de contrôle fiscal, notamment.
L'article 19 de la loi 87-502 du 8 juillet 1987, codifié à l'article L 80 B, 1° du LPF, a à son tour procédé à l'extension de la garantie prévue au premier alinéa de l'article L 80 A du LPF en ouvrant la possibilité aux contribuables d'opposer à l'administration ses prises de position formelle antérieures sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal.

 

L'article 18 de la même loi a par ailleurs interdit à l'administration le recours à la procédure de répression des abus de droit lorsque le contribuable lui a demandé préalablement à la conclusion d'un contrat ou d'une convention de prendre parti sur le schéma envisagé et qu'elle n'a pas répondu dans les six mois (LPF art. L 64 B).
Par la suite, l'article L 80 B a été régulièrement complété (2° à 6° et 8°) par des dispositifs d'accords tacites sur les demandes de prise de position formelle adressées à l'administration, voire pour certaines d'entre elles à des services ou organismes spécialisés, pour l'application de certains régimes fiscaux déterminés (régime d'exonération des entreprises nouvelles ou implantées dans certaines zones du territoire, crédit d'impôt recherche…).
Une garantie spécifique a également été instituée au profit des organismes bénéficiaires de dons en leur permettant de s'assurer auprès de l'administration fiscale qu'ils répondent bien aux critères légaux pour que les dons qui leur sont alloués ouvrent droit à avantage fiscal et de se prévaloir, le cas échéant, d'une reconnaissance tacite de l'administration en l'absence de réponse de cette dernière dans les six mois (LPF art. L 80 C).
En dernier lieu, l'article 50 de la loi LME 2008-1443 du 30 décembre 2008 (LPF art. L 80 CB) a ouvert aux contribuables, pour les dispositifs visés aux articles L 80 B et L 80 C, la possibilité de solliciter un second examen par l'administration de leur demande d'appréciation s'ils ne partagent pas la prise de position qui leur a été notifiée suite, notamment, à un contrôle fiscal.

Marc Uzan

Avocat