La procédure d’imposition des distributions occultes

Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire

 

Curieusement, cette procédure n’a pas été intégrée au « Livre des procédures fiscales » ; elle demeure prévue à l’article 117 du CGI. Aux termes de cet article, lorsque la masse des revenus distribués excède le montant des distributions qui ont été déclarées par une société, celle-ci est invitée à fournir à l’administration dans un délai de trente jours toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution.

En cas de refus, ou à défaut de réponse dans ce délai, la société doit verser une amende de 100 % du montant des sommes versées. Toutefois, lorsque l’entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % (cette amende est prévue à l’article 1759 du CGI, anciennement 1763 A).

Les lignes directrices de cette procédure sont les suivantes :

LA RECHERCHE DES BÉNÉFICIAIRES

Les procédures d’imposition de la société et des bénéficiaires de la distribution sont indépendantes. L’administration peut ainsi à la fois demander à une société de lui faire connaître le bénéficiaire de la distribution et, en même temps, notifier à son gérant un rehaussement portant sur le même excédent (CE, 8e et 9e s-s., 28 juillet 1999, req. 186982).

• L’administration doit obligatoirement demander à la société quels sont les bénéficiaires des revenus distribués. Sans cette demande, la société ne peut être inquiétée (CE, 8e et 7e s-s., 15 juin 1977, req. 99321 et 84), mais le bénéficiaire peut, quant à lui, être imposé si l’administration découvre son identité par un autre moyen (par exemple, CE, 9e et 8e s-s., 12 mai 1997, req. 140887).

• La demande faite par les services fiscaux doit avertir très explicitement la société des conséquences d’un défaut de réponse. La jurisprudence considère à cet égard que la simple référence à l’article 117 du CGI ne suffit pas ; il faut que la demande mentionne expressément le délai de réponse accordé à la société et les conséquences d’un défaut de réponse (CE, 7e et 9e s-s., 7 novembre 1986, req. 47307).

• L’administration ne peut pas demander à la société que sa réponse soit contresignée par les bénéficiaires (CE, 9e et 8e s-s., 25 octobre 1989, req. 66990).

• Le contenu de la réponse faite par la société doit pouvoir permettre à l’administration d’identifier les bénéficiaires de la distribution. C’est pourquoi cette réponse doit être suffisamment précise et vraisemblable (jurisprudence constante, par exemple, CE, 7e et 8e s-s., 24 février 1988, req. 60513). Une réponse imprécise est considérée comme un défaut de réponse (jurisprudence constante, par exemple, CE, 8e et 3e s-s., 17 décembre 2003, req. 245150).

• La société a l’obligation de désigner les bénéficiaires de la distribution, mais n’a pas à apporter la preuve de la réalité du versement. Il suffit que la désignation soit claire et vraisemblable (par exemple, CE, 9e et 10e s-s., 30 juin 2000, req. 186372 ; CE, 8e et 3e s-s, 27 juillet 2005, req. 259678 ; sur l'obligation de mentionner l'identité du bénéficiaire, CAA Marseille, 2e ch., 10 mars 2015, req. 13-852). La procédure suivie à l’encontre du bénéficiaire étant indépendante de celle qui a été suivie à l’encontre de la société, l’administration aura la charge d’apporter la preuve de l’existence et du montant des profits versés à la personne désignée (par exemple, CE, 9e et 7e s-s., 4 mars 1987, req. 66841). Dans les faits, la désignation effectuée par la société lui facilitera cependant la tâche, mais pas toujours comme le démontrent les arrêts précités. Notamment, en cas de refus de la part du bénéficiaire présumé, l’administration doit justifier de l’existence et du montant des bénéfices réintégrés dans les bases de l’impôt dû par la société distributrice (par exemple, CE, 9e et 7e s-s., 13 décembre 1989, req. 63599) ; la charge de la preuve de leur appréhension incombe également aux services fiscaux (par exemple, CE, 9e et 10e s-s., 31 décembre 2008, req. 296472). Toutefois, le Conseil d'État considère que lorsque le contribuable dispose seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société et est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme des biens qui lui sont propres, celui-ci doit être regardé comme le seul maître de l'affaire et est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle (CE, plén. fisc., 22 février 2017, req. 388887).

La désignation d’un dirigeant de société comme bénéficiaire des distributions, si elle justifie, lorsqu’elle est effectuée par ce dirigeant, que celui-ci a appréhendé les revenus regardés comme distribués, ne vaut pas pour autant acceptation de l’existence et du montant des sommes imposées entre ses mains (CE, 9e et 10e s-s., 3 juillet 2002, req. 204646). Dans cette hypothèse, il appartient là encore à l’administration de justifier de l’existence et du montant des bénéfices réintégrés dans les bases de l’impôt sur les sociétés à l’origine de cette distribution dès lors que le bénéficiaire a refusé les redressements qui lui ont été notifiés (CE, 9e et 10e s-s., 6 décembre 2006, req. 255492).

• En raison de l’indépendance des procédures, le bénéficiaire ne peut, pour sa propre défense, invoquer un vice de procédure dans la demande faite à la société (CE, 8e et 7e s-s., 2 février 1990, req. 55884) mais, toujours par application du même principe, la notification d’un rehaussement faite au bénéficiaire ne peut être motivée par simple référence à la notification faite à la société (par exemple, CE, 9e et 8e s-s., 9 novembre 1988, req. 59089).

L’APPLICATION D’UNE AMENDE SPÉCIFIQUE

• L'amende prévue par l'article 1759 du CGI sanctionne l'absence de désignation suffisante des bénéficiaires d'une distribution. Dès lors que la société distributrice a désigné de façon complète les bénéficiaires, sa réponse est suffisante. Par voie de conséquence, le défaut de réponse à des questions complémentaires sur les modalités de la distribution n'entraîne pas l'application de l'amende (CE, 3e et 8e s-s., 9 avril 2014, req. 358279).

• L'amende prévue par l’article 1759 (anciennement 1763 A) du CGI revêt le caractère d’une pénalité autonome et non accessoire à l’impôt sur les sociétés (CE, 8e et 3e s-s., 25 septembre 2009, req. 309075). C’est pourquoi l’irrégularité de la procédure d’imposition à l’impôt sur les sociétés ne la remet pas en cause (CE, 9e et 10e s-s., 28 juillet 2011, req. 312582). Son fait générateur marque le point de départ de son délai de prescription (CE, 8e et 9e s-s., 28 juillet 1999, req. 186982). Elle est exigible au titre de l’année ayant donné lieu à la distribution. Cette exigibilité détermine le taux applicable (par exemple, CE, 9e et 8e s-s., 4 avril 1997, req. 160035). Cette amende doit être motivée en application de l’article 1er de la loi 79-587 du 11 juillet 1979. À cet égard, l’administration ne peut se borner à indiquer au contribuable qu’il s’expose à l’application de l'amende instituée par l’article 1759, car cette seule indication ne lui permet pas de connaître l’assiette et le taux des pénalités envisagées (par exemple, CE, 9e et 8e s-s., 3 décembre 1999, req. 162925) ; cette motivation doit être postérieure au fait générateur de l'amende (CE, 9e et 8e s-s., 26 janvier 2000, req. 168923 ; CE, 9e et 10e s-s., 5 juin 2002, req. 201066 ; voir également l’étude particulière « La procédure judiciaire d'enquête fiscale »). Le moyen tiré de l’absence de motivation de cette amende n’est pas d’ordre public (CE, 9e et 10e s-s., 10 octobre 2001, req. 199333). Celle-ci présente le caractère d’une sanction, ce qui permet de lui appliquer le principe de la loi nouvelle moins sévère, à condition toutefois que le juge soit saisi d’une contestation propre à cette amende (CE, 8e et 9e s-s., 8 juillet 1998, req. 184215 ; CE, sect., 1er octobre 1999, req. 170598 ; CE, 9e et 8e s-s., 3 décembre 1999, req. 162925).

LA SOLIDARITÉ DES DIRIGEANTS SOCIAUX

Aux termes de l'article 1754, V-3 du CGI, les dirigeants sociaux mentionnés à l'article 62 et aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter ainsi que les dirigeants de fait gestionnaires de la société à la date du versement ou, à défaut de connaissance de cette date, à la date de déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel les versements ont eu lieu, sont solidairement responsables du paiement de l'amende prévue à l'article 1759 (sur la mise en jeu de cette solidarité, subordonnée à l'envoi préalable d'un avis de mise en recouvrement au débiteur principal).

On notera que les dirigeants ne bénéficient pas de la garantie de motivation des sanctions prévue par l'article 1 de la loi du 11 juillet 1979 ni de celle codifiée à l'article L. 80 D prévoyant une procédure contradictoire, dans la mesure où, selon la Haute Assemblée, la mise en oeuvre de la solidarité ne constitue qu'une technique de recouvrement de l'impôt (CE, 9e et 10e s-s., 8 juillet 2015, req. 368821).

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