Le Contrôle Fiscal de la Comptabilité de l’Entreprise

Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire

 

Champ d'application

 

Lorsque les bases d'imposition sont établies à partir de documents comptables, l'administration est habilitée à procéder à une vérification sur place de ces documents.

 

La vérification de comptabilité permet à l'administration de s'assurer de la régularité et du caractère probant des écritures comptables de l'entreprise ou de confronter les déclarations du redevable avec les écritures comptables en vue de contrôler la sincérité de ces déclarations (LPF art. L 13).

 

Elle peut être pratiquée en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux, de bénéfices agricoles réels, d'impôt sur les sociétés et de taxes sur le chiffre d'affaires.

 

En revanche, elle ne peut être utilisée pour le contrôle de catégories de revenus pour lesquels les contribuables ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité (revenus fonciers, par exemple).

 

La vérification de comptabilité doit être distinguée du droit de communication qui, s'il peut s'exercer également sur place, doit se limiter à un relevé passif des écritures, sans examen critique.

 

En effet, la vérification de comptabilité obéit à des règles précises (octroi d'une série de garanties au contribuable à peine, dans certains cas, de nullité de la procédure), alors que le droit de communication s'exerce sans modalité particulière.

 

Cas particulier de la comptabilité analytique. L'article 99 de la loi de finances pour 2014 a créé une obligation de présentation de la comptabilité analytique (LPF art. L 13 II, III nouveau) et, le cas échéant, de la comptabilité consolidée pour les grandes entreprises faisant l'objet d'une vérification de comptabilité.

 

La charge de la preuve de la tenue d'une comptabilité analytique incombe à l'administration qui devra démontrer que l'entreprise qui fait l'objet d'un contrôle tient effectivement une telle comptabilité.

 

En pratique, la vérification par l'administration de la méthode de valorisation de certains éléments présents à l'actif du bilan (coûts de développement, stocks..), ou encore la création de secteurs d'activité distincts au sein de l'entreprise est de nature à établir l'existence d'une comptabilité analytique.

 

En outre, l'existence au sein de l'entreprise d'une fonction de contrôle de gestion qui a notamment pour objet de déterminer précisément les centres de coûts et de profits est également de nature à révéler l'existence d'une comptabilité analytique.

 

Les entreprises soumises à l'obligation de présentation de la comptabilité analytique, si elles en tiennent effectivement une, sont celles qui ne relèvent pas du régime « micro-BIC » prévu à l'article 50-0 du CGI et qui satisfont à des conditions de seuils de chiffre d'affaires ou de total de bilan ou encore à une combinaison de ces critères.

 

Ces critères financiers s'apprécient à la clôture de chaque exercice soumis à vérification de comptabilité.

 

Les seuils de chiffre d'affaires sont variables selon la nature de l'activité exercée. Les domaines respectifs de ces seuils sont inspirés de ceux qui existent déjà pour le régime du micro-BIC :

•            - ventes de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, fourniture de logements : CA supérieur à 152,4 M € ;

•            - autres activités : CA supérieur à 76,2 M €.

Parallèlement, quel que soit leur chiffre d'affaires, des entreprises peuvent être soumises à l'obligation de présentation de leur comptabilité analytique dès lors que leur total de bilan excède un certain seuil ou qu'elles appartiennent à un groupe économique important.

Ainsi, sont soumises à l'obligation de présentation de la comptabilité analytique :

•            - les entreprises dont le total de l'actif brut excède 400 M €. Ces entreprises sont d'ores et déjà soumises à l'obligation de documentation en matière de prix de transfert prévue à l'article L 13 AA du LPF ;

•            - les personnes morales qui détiennent, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d'une autre personne morale ou d'un groupement de personnes de droit ou de fait qui satisfait soit aux conditions de seuils de chiffre d'affaires (CA supérieur à 152,4 M € / 76,2 M €), soit à celle de total d'actif brut (supérieur à 400 M €) ;

•            - les personnes morales dont le capital ou les droits de vote sont détenus, directement ou indirectement, pour plus de la moitié par une autre personne morale ou un groupement de personnes de droit ou de fait qui satisfait soit aux conditions de seuils de chiffre d'affaires (CA supérieur à 152,4 M € / 76,2 M €), soit à celle de total d'actif brut (supérieur à 400 M €) ;

•            - les personnes morales qui font partie du périmètre d'un groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du CGI et qui comprend au moins une société qui satisfait aux conditions de chiffre d'affaires ou de total d'actif brut.

 

La mesure est une règle de procédure qui s'applique pour chaque exercice soumis à une vérification de comptabilité.

 

Dès lors, les conditions d'application (critères financiers et tenue de la comptabilité analytique) doivent être appréciées pour chaque exercice vérifié.

 

 

Cas particulier de la présentation de la comptabilité consolidée

 

a. Les entreprises tenues à l'obligation de présentation de leur comptabilité consolidée sont celles qui établissent déjà, en application de l'article L 233-16 du Code de Commerce, une comptabilité consolidée.

Il s'agit donc des sociétés commerciales qui, dans les conditions prévues à l'article L 233-16 du Code de commerce, contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qui exercent une influence notable sur celles-ci.

 

b. Les éléments à présenter sont identiques à ceux que les entreprises établissent d'ores et déjà sur le fondement de l'article L 233-16 du Code de commerce. Il s'agit donc du bilan consolidé, du compte de résultat consolidé et des annexes.

La question se pose de savoir si, dans le cadre de son contrôle, l'administration aura accès également à toutes les écritures de consolidation : ceci permettrait de connaître les résultats de toutes les entreprises retenues dans le périmètre de consolidation, et notamment les entreprises implantées à l'étranger qui ne font pas l'objet du contrôle fiscal et qui ne relèvent pas de sa compétence.

 

En outre, alors qu'actuellement l'administration doit faire appel à des procédures d'échanges de renseignements avec d'autres Etats pour obtenir des informations sur des sociétés étrangères, elle pourrait obtenir ces informations en contrôlant la comptabilité de la société consolidante.

 

c. Conformément aux dispositions de l'article L 13 du LPF, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatiques, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux.

 

En cas de défaut de présentation de la comptabilité analytique et consolidée, une amende de 5000 € est encourue. Cette même peine est encourue si le défaut de transmission ne se fait pas dans les délais (CGI art. 1729 D II).

En cas de rectification et si le montant est plus élevé, l'amende peut être remplacée par une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable (CGI art. 1729 D modifié par la loi 2014-891 du 8 août 2014).

 

La vérification a lieu, en principe, chez le contribuable ou au siège de l'entreprise. Toutefois, dès lors qu'il y a accord entre le contribuable et le vérificateur, la vérification peut se dérouler entièrement au lieu où se trouvent les documents comptables, sans aucune intervention dans les locaux de l'entreprise (CE 26 février 2003 n° 232842 : RJF 5/03 n° 591).

 

Agents compétents

 

Les agents compétents pour procéder aux vérifications sont les agents de catégorie A (inspecteurs des impôts notamment) ou B (contrôleurs).

 

L'administration peut demander l'assistance d'un expert, public ou privé, dans l'exercice de ses missions de contrôle, d'établissement de l'impôt ou d'instruction des réclamations, lorsque ces missions requièrent des connaissances ou des compétences particulières (LPF art. L 103 A).

 

Déroulement de l'enquête

 

Selon la nature de l'activité vérifiée, les opérations de contrôle sur place peuvent être conduites par le vérificateur soit aux heures normales d'ouverture des locaux professionnels, soit pendant un cycle de fabrication ou de production.

 

Aucune disposition légale n'interdit les vérifications faites de nuit dans une activité nocturne, aux heures d'ouverture au public (discothèque par exemple, voir Cass. crim. 2 décembre 2009 n° 09-80.568 (n° 6817 F-PF) : RJF 7/10 n° 738).

 

En principe, le contribuable doit être informé par avance de la date du début des opérations de contrôle.

 

Le vérificateur peut toutefois effectuer des interventions inopinées pour une première phase de vérification limitée à des opérations de constatations matérielles (inventaire physique des moyens de production et du stock, inventaire des valeurs en caisse, relevé des prix pratiqués, existence et état des documents comptables).

 

Dans ce cas, l'avis de vérification est remis au début des opérations de constatations matérielles. A l'issue de l'intervention, un état est dressé contradictoirement par le vérificateur et le contribuable.

 

L'examen au fond des documents comptables ne peut être entrepris, en tout état de cause, qu'à l'expiration d'un délai raisonnable permettant au contribuable de s'organiser pour se faire assister d'un conseil (LPF art. L 47, al. 4).

 

Le vérificateur est en droit de visiter les locaux et installations professionnels de l'entreprise vérifiée afin de s'assurer de la conformité des inscriptions au bilan (stocks, par exemple).

 

Mais il ne peut se faire ouvrir un coffre sans l'accord du contribuable (CE 25 avril 1990 n° 83490-83491 : RJF 6/90 n° 722).

 

Les entreprises doivent présenter, à la demande des vérificateurs, tous les documents comptables que la loi fiscale leur prescrit de tenir pour justifier leurs déclarations. Le défaut de présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu est constaté par procès-verbal (LPF art. L 13 A).

 

Il emporte certaines conséquences sur la charge de la preuve en cas de procédure contentieuse :

 

Le vérificateur ne peut emporter avec lui les livres et documents comptables (ou même extra-comptables mais utilisés pour faire la vérification), à moins que le contribuable n'en fasse la demande écrite et préalable.

 

Le vérificateur lui remet alors un reçu détaillé de ces pièces, dont l'administration devient dépositaire. Si le vérificateur ne respecte pas cette interdiction, la vérification est irrégulière (CE 6 juin 1984 n° 42802 : RJF 8-9/84 n° 1014).

 

Quel que soit le lieu où sont effectuées les opérations de vérification, le contribuable doit avoir la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

 

Le débat est présumé avoir eu lieu lorsque la vérification s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise ou à l'endroit où se trouve la comptabilité du contribuable (CE 17 février 1997 n° 165573 : RJF 3/97 n° 238).

 

Qu'en est-il lorsque le siège social de l'entreprise où se déroule la vérification n'est qu'une adresse de domiciliation à laquelle aucune personne n'est susceptible de recevoir le vérificateur ? Dès lors que l'administration a invité l'entreprise à désigner un représentant pour suivre les opérations de contrôle, elle respecte la garantie d'un débat oral. Faute d'avoir répondu à cette invitation, un contribuable n'est pas fondé à se plaindre d'en avoir été privé (CE 16 juin 2010 n° 311756 : FR 36/10 inf. 4 p. 18).

 

Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de présentation des documents comptables en remettant à l'administration une copie des fichiers des écritures comptables sous forme dématérialisée (CD-Rom, clé USB, etc.).

 

Les copies de fichiers remises au vérificateur doivent répondre aux normes fixées par les articles A 47 A-1 et A 47 A-2 du LPF. Elles doivent être restituées au contribuable avant la mise en recouvrement.

 

Le contrôle peut porter sur l'ensemble des informations, données et traitements qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le CGI, ainsi que sur la documentation informatique.

 

Lorsque la réalisation du contrôle nécessite la mise en œuvre de traitements informatiques, ces traitements sont effectués, au choix du contribuable, soit sur le matériel de l'entreprise, par les agents des impôts ou par le contribuable lui-même suivant les indications de ceux-ci, soit au moyen de copies fournies par l'entreprise sur support informatique (LPF art. L 13, al. 2, et L 47 A).

 

Dans ce dernier cas, il a quinze jours, suivant la formalisation par écrit de son choix, pour mettre à disposition ces copies (LPF art. L 47 A, II c).

 

Lorsqu'elle envisage des traitements informatiques, l'administration doit décrire la nature des investigations souhaitées dans un courrier remis au contribuable.

 

Le contribuable indique son choix entre les différentes formes de traitement sur ce courrier (BOI-CF-IOR-60-40 n° 270). Le contribuable doit également être informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées.

 

A défaut, toutes les rectifications qui trouvent leur source dans la vérification irrégulière sont annulées, même celles qui ne sont pas directement fondées sur l'examen de la comptabilité informatisée (TA Pau 9 novembre 2006 n° 04-1569, 1e ch., Illaramendi : RJF 8-9/07 n° 941). L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis (LPF art. L 47 A II).

 

N'est pas concernée par ces garanties particulières la simple lecture de données brutes comptables figurant sur un support informatique, qui fait partie des opérations de vérification de droit commun.

 

Pour délimiter la frontière entre un retraitement informatique et une simple lecture de données, le Conseil d'Etat adopte une démarche en deux temps (CE 24 août 2011 n° 318144, 10e et 9e s.-s., SARL Le Saint Louis : RJF 11/11 n° 1176, solution rendue sous l'empire du régime antérieur à 2008 mais transposable).

 

Il s'assure d'abord que la vérification porte sur des éléments d'un système comptable informatisé. Tel n'est pas le cas d'une simple caisse enregistreuse non connectée au système comptable du contribuable (CE 24 septembre 2003 n° 237990, 8e et 3e s.-s., Sté Paolo Nanceine : RJF 12/03 n° 1393).

 

En revanche, fait partie du système comptable informatisé un système informatique de caisse, même s’il n'est pas connecté au logiciel de comptabilité de la société (CE 24 août 2011 n° 318144 précité).

 

Dans un second temps, les hauts magistrats vérifient si le vérificateur a bien effectué un traitement informatique sur ces éléments. Examiner un CD-Rom n'est pas, par exemple, un traitement informatique (CE 23 décembre 2010 n° 307780, 9e et 10e s.-s., Sté Cyberoffice : RJF 4/11 no 460).

 

En revanche, utiliser une application informatique du logiciel de caisse afin de contrôler les fichiers remis par le contribuable et relever ainsi d'éventuelles discordances constitue bel et bien un traitement informatique (CE 24 août 2011 n° 318144 précité).

 

Dans le cadre du contrôle inopiné mentionné au dernier alinéa de l'article L 47, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements (LPF art. L 47 A III).

 

Ces copies sont scellées. Et un exemplaire est remise au contribuable ou à son représentant, l'autre copie est conservée par l'administration.

 

A l'issue du délai raisonnable mentionné au dernier alinéa de l'article L 47, les deux copies sont confrontées.

 

Par dérogation au I de l'article L 47 A, en cas d'altération des scellés ou des fichiers copiés, de non-présentation de la copie des fichiers remise au contribuable ou du fichier des écritures comptables, l'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs sur la copie des fichiers des écritures comptables conservée par ses soins.

 

Et si l'administration envisage des traitements informatiques, en cas d'altération des scellés ou des fichiers copiés, de non-présentation de la copie remise au contribuable ou d'impossibilité d'effectuer tout ou partie des traitements informatiques nécessaires au contrôle des informations, données et traitements informatiques mentionnés au deuxième alinéa de l'article L 13, l'administration peut effectuer ces traitements sur la copie des fichiers conservée par ses soins (par dérogation au II de l'article L 47 A).

 

L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non, au choix de ce dernier, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L 57. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, la copie des fichiers.

 

La vérification de comptabilité offre un certain nombre de garanties au contribuable, dont l'inobservation entache d'irrégularité la procédure d'imposition subséquente.

 

L'avis de vérification ou l'avis d'examen de comptabilité, remis au contribuable avant la visite (ou, en cas de contrôle inopiné, au début des constatations matérielles) précise les années soumises à vérification et mentionne expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la possibilité de se faire assister par un conseil au cours de la vérification (LPF art. L 47 al. 2).

 

L'avis doit également informer le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande (LPF art. L 47 al. 3).

 

Avant d'engager les opérations de contrôle (ou, en cas de contrôle inopiné, au début des constatations matérielles), le vérificateur doit obligatoirement envoyer ou remettre au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Ce document a pour objet de résumer les principales règles applicables en matière de contrôle fiscal. Les dispositions qui y sont contenues sont opposables à l'administration (LPF art. L 47 al. 5).

 

La vérification a une durée limitée dans les entreprises les plus petites. Sauf graves irrégularités, flagrance fiscale ou enquête judiciaire, la vérification sur place ne peut en principe s'étendre au-delà d'une durée de 3 mois pour les contribuables dont le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou des recettes brutes n'excède pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition (soit en 2011 : 234 000 €, montant porté à 777 000 € pour les entreprises vendant des marchandises à emporter ou à consommer sur place ou des prestations d'hébergement).

 

Si l'administration peut valablement engager une vérification de comptabilité sans avoir au préalable restitué au contribuable les pièces et documents saisis au cours d'une visite domiciliaire, elle est tenue de lui restituer ces documents en principe avant l'engagement de la vérification de comptabilité, en tout état de cause dans les six mois de la visite, et, avant ce terme, dans un délai permettant au contribuable d'avoir, sur place, un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, eu égard à la teneur de ces documents, à leur portée et à l'usage que l'administration pourrait en faire à l'issue de la vérification de comptabilité.

 

A défaut de restitution de ces pièces et documents dans ces délais, la vérification est entachée d'une irrégularité qui vicie la procédure d'imposition dès lors que les redressements contestés procèdent de cette vérification (CE 22 octobre 2012 n° 326806, 10e et 9e s.-s., SARL Phuong Hoang : RJF 1/13 n° 65).

 

Suites de l'enquête

 

Une fois la vérification achevée, l'administration ne peut pas procéder à une nouvelle vérification pour la même période et le même impôt. A défaut, la seconde vérification serait irrégulière (notamment CE 3 juin 1992 n° 68485 : RJF 7/92 n° 1023).

 

Cette règle ne s'applique pas en cas d'agissements frauduleux donnant lieu à des poursuites judiciaires, en cas d'enquête judiciaire pour fraude fiscale, lorsqu'un procès-verbal de flagrance fiscale est dressé au titre d'une période postérieure ou encore en cas de vérification de sociétés mères ayant opté pour le régime d'intégration fiscale.

 

Le vérificateur procède aux rectifications de comptabilité qu'il croit devoir apporter compte tenu de ses constatations.

 

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