Les Biens Imposables à l'IFI

Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire

 

L'impôt sur la fortune immobilière est exigible, en principe, sur l'ensemble des biens et droits immobiliers appartenant, au 1er janvier de l'année d'imposition, au redevable et aux membres de son foyer fiscal.

Il en est ainsi du moins pour les immeubles autres que ceux que les intéressés affectent à leur activité principale ou mettent à la disposition de la société au sein de laquelle ils exercent leur activité principale.

L'impôt s'étend aux parts ou actions que ces mêmes personnes détiennent dans des sociétés et organismes établis en France ou hors de France, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société ou l'organisme.

 

Cette règle d'imposition est toutefois assortie de deux importants tempéraments.

  • 1°  N'est pas taxable la valeur conférée aux parts et actions par la possession des immeubles qui servent à l'activité professionnelle de l'entité qui les détient. Cette disposition joue en faveur de l'ensemble des associés ou actionnaires quel que soit le taux de leur participation ou leur degré d'implication dans la conduite de la société.
  • 2°  En second lieu, une exonération s'applique aux parts ou actions que détient le redevable dans des sociétés propriétaires d'immeubles utilisés par lui pour l'exercice de son activité principale ou utilisés par une société au sein de laquelle il exerce son activité principale.

Contactez notre cabinet d'avocat fiscaliste pour une analyse de ces critères au regard de votre situation.

 

Biens et droits immobiliers

 

Conformément aux qualifications du droit civil, sont visés les biens et droits suivants :

  • 1°  Les immeubles non bâtis : terres agricoles, bois et forêts, landes et terrains à bâtir, notamment ;
  • 2°  Les immeubles bâtis, quelle qu'en soit l'affectation (usage d'habitation ou usage professionnel) ;
  • 3°  Les immeubles en cours de construction ;
  • 4°  Les droits réels immobiliers : usufruit, droit d'usage, droit du preneur d'un bail à construction, notamment.

En l'absence de précision contraire, les actifs visés donnent prise à l'impôt (sauf si la loi les exonère en tant qu'élément du patrimoine professionnel) sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que leur propriétaire les détient seul ou en indivision ou suivant qu'il s'en réserve la jouissance, les met lui-même en valeur ou les donne en location.

 

 

Titulaires d'un contrat de crédit-bail

 

Les droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l'article L 313-7 du Code monétaire et financier sont compris dans la base d'imposition du preneur, pour la valeur des actifs immobiliers qui font l'objet du contrat, appréciée au 1er janvier de l'année d'imposition.

 

De cette valeur sont déduits le montant des loyers restant à courir jusqu'à l'expiration du bail et le prix d'exercice de l'option d'achat. Le texte précise que cette règle s'applique pour la détermination du patrimoine taxable du preneur s'il s'agit du redevable lui-même et pour l'appréciation de l'importance du patrimoine immobilier de la société dont le redevable détient les titres si c'est elle qui est preneuse du contrat.

 

On remarquera que cette règle spéciale, qui n'avait pas cours dans la réglementation de l'ISF, n'entraînera pas de conséquences pratiques chaque fois que le preneur, s'il s'agit du redevable, affecte l'immeuble financé par crédit-bail à son activité professionnelle principale, ou, s'il s'agit de la société dont le redevable est membre, utilise l'immeuble pour les besoins de son activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (auquel cas l'immeuble n'est pas représentatif d'un bien immobilier taxable entre les mains de ses associés).

 

Titulaires d'un contrat de location-accession

 

Les titulaires d'un contrat de location-accession sont taxables sur la valeur de l'actif immobilier qui est le support du contrat, appréciée au 1er janvier de l'année d'imposition, sous déduction des redevances restant à courir jusqu'au terme du délai prévu pour la levée d'option et du prix d'exercice de cette option. Cette disposition n'avait pas cours dans la réglementation de l'ISF.

 

 

Immobilier compris dans la valeur des parts ou actions détenues par le redevable

 

Nous nous intéressons ici au traitement des parts ou actions de sociétés détenant directement ou indirectement des biens ou droits immobiliers lorsque celles-ci sont détenues personnellement par le redevable, sans aborder le cas de celles que l'intéressé détient au travers d'organismes de placement collectif (Sicav, FCP, FPI, Sppicav, notamment).

 

Le 2° de l'article 965 du CGI prévoit l'imposition des parts ou actions des sociétés et organismes établis en France ou hors de France, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société ou l'organisme.

Les biens ou droits immobiliers qui se trouvent ainsi imposés au travers de la valeur des titres que possède l'associé sont de même nature que ceux qui font l'objet de l'imposition entre les mains d'un détenteur direct.

 

Leur localisation est indifférente car l'imposition frappe aussi bien la valeur des immeubles situés à l'étranger que celle des immeubles situés en France.

La taxation s'applique indistinctement à l'ensemble des titres de sociétés ou organismes quelconques dotés de la personnalité morale, sans qu'il y ait lieu de s'attacher au point de savoir s'ils sont ou non cotés et quels que soient la forme sociale (SCI, SA, SAS, SARL, etc.), le régime fiscal (régime des sociétés de personnes ou assujettissement à l'impôt sur les sociétés) et le lieu d'établissement de la société émettrice.

 

 

Détermination de la fraction de la valeur des titres représentative du patrimoine immobilier

 

Nous abordons ici une facette assez complexe du régime de l'IFI. Pour une correcte compréhension du dispositif, il est recommandé au lecteur de suivre pas à pas les développements qui suivent.

 

L'appréciation de la composante immobilière des titres repose sur une règle de transparence totale (règle de base) : l'impôt frappe en principe la valeur conférée aux titres par toutes les possessions immobilières de la société émettrice. Mais cette règle ne joue pas de façon implacable en raison de l'existence de plusieurs atténuations d'une grande portée pratique.

Première atténuation : à l'égard des titres de sociétés se livrant à une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, la base d'imposition déterminée en application de la règle de base ne comprend pas la valeur conférée aux titres par la possession des immeubles que la société affecte à cette activité (exclusion de l'immobilier professionnel).

Seconde atténuation : les détenteurs des titres de sociétés se livrant à une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont d'office dispensés de se soumettre à l'IFI sur la composante immobilière de leurs titres chaque fois qu'ils détiennent moins de 10 % du capital et des droits de vote de la société sans exercer le contrôle de celle-ci (exclusion de l'immobilier inclus dans les participations minoritaires).

Troisième atténuation : les détenteurs d'actions des sociétés mentionnées au I de l'article 208 C du CGI, à savoir les sociétés d'investissements immobiliers cotées (Siic), sont exonérés sur la valeur de ces titres chaque fois qu'ils détiennent moins de 5 % du capital et des droits de vote de la société.

 

En sens inverse, la loi traite les souscripteurs de contrats d'assurance rachetables ou de bons ou de contrats de capitalisation comme s'ils étaient propriétaires des titres qui représentent le support des contrats exprimés en unités de compte. L'IFI les frappe alors en principe sur la composante immobilière des titres dans lesquels leur épargne est investie.

 

Règle de base

 

Pour déterminer la fraction de la valeur des titres représentative d'immeubles, il est appliqué à la valeur des parts ou actions un coefficient correspondant au rapport existant entre, d'une part, la valeur vénale réelle des biens ou droits immobiliers imposables détenus par la société ou l'organisme (« et, le cas échéant, la valeur des parts ou actions représentatives de ces mêmes biens », formule qui vise le cas où la société ou l'organisme détient lui-même des actions ou parts d'une entité possédant des immeubles) et, d'autre part, la valeur vénale réelle de l'ensemble des actifs de la société ou de l'organisme.

 

Pour prendre l'exemple le plus simple, celui d'une société qui ne détient elle-même aucune participation, les titres dont elle est l'émettrice sont considérés comme revêtant un caractère immobilier à hauteur de la fraction de leur valeur qui correspond au rapport existant entre la valeur vénale réelle des immeubles qu'elle détient et la valeur vénale réelle de la totalité de ses actifs.

 

Exemple

La valeur de l'ensemble des actifs de la société s'établit à 10 M € dont 3 M € représentent la valeur des immeubles dont elle est propriétaire. Son coefficient immobilier est de 0,3. On suppose que cette société est titulaire d'un passif de 4 M €, ce qui fixe à 6 M € la valeur des titres qu'elle a émis. L'un de ses actionnaires détient 50 % du capital. Il est donc détenteur de titres d'une valeur de 3 M €. Après application à cette valeur du coefficient de 0,3, la somme sur laquelle il est en principe soumis à l'IFI s'élève à 900 000 €. Nous disons bien en principe, car la solution dépendra de la nature de l'activité de la société (activité d'entreprise ou patrimoniale) et, dans le premier cas, du point de savoir si les immeubles sont ou non affectés à l'exercice professionnel.

 

Considérons maintenant la situation d'une société ayant à son actif, indépendamment des immeubles qu'elle détient en propre, les parts d'une société elle aussi propriétaire d'immeubles. Son coefficient immobilier va alors reposer sur la quotité que représente par rapport à son actif total la valeur des immeubles qu'elle détient en propre et la valeur de sa participation, retenue à hauteur de sa fraction immobilière. En effet, son coefficient immobilier correspond alors au rapport entre, d'une part, le total formé par la valeur vénale réelle de ses propres immeubles et la valeur de l'immobilier détenu au travers de sa participation et, d'autre part, la valeur vénale réelle de l'ensemble de ses actifs.

 

Exemple

La valeur de l'ensemble des actifs de la société s'établit à 10 M € dont 3 M € représentent la valeur des immeubles dont elle est propriétaire et 2 M € la valeur des titres d'une filiale ayant elle aussi à son actif des immeubles. Il convient alors de déterminer d'abord le coefficient immobilier de la filiale. Supposons que ce coefficient soit de 0,9. La société participante est réputée détenir une masse d'actifs immobiliers s'élevant à 3 M € + 1,8 M € (2 M € × 0,9) = 4,8 M €. Son propre coefficient immobilier est de 0,48. On suppose que cette société est titulaire d'un passif de 4 M €, ce qui fixe à 6 M € la valeur des titres qu'elle a émis. L'un de ses actionnaires détient 50 % du capital. Il est donc détenteur de titres d'une valeur de 3 M €. Après application à cette valeur du coefficient de 0,48, la somme sur laquelle il est en principe soumis à l'IFI s'élève à 1,44 M €. Mais ce chiffre ne donne une idée que de l'imposition maximale encourue car la base d'imposition effective est alors dépendante de l'emploi qui est fait de ses immeubles par chaque société concernée.

 

L'appréciation de la composante immobilière du patrimoine de la société dont le redevable est membre ne s'arrête pas aux immeubles que cette société et sa filiale ou ses filiales détiennent en propre. Si une filiale détient des participations, les immeubles figurant à l'actif des sociétés concernées se situant au troisième échelon affectent le coefficient immobilier de la filiale participante et, par ricochet, celui de la société dont le redevable est membre. Suivant le même principe, la composition immobilière du patrimoine des filiales se situant à des échelons encore plus bas de l'organigramme du groupe rejaillit sur le coefficient immobilier de la société faîtière.

 

La règle de transparence retenue par le législateur vise à traiter de manière égale les redevables qui détiennent des immeubles sous couvert de sociétés et ceux qui en détiennent la propriété directe. Cependant, cet objectif est contrarié par l'effet dilutif qu'exerce, dans les sociétés titulaires d'un actif composite (immeubles et autres actifs), la prise en compte du passif de la société. L'existence de ce passif affaiblit, en effet, la valeur des titres que détient le redevable.

Exemple

Un redevable a fait acquérir par la société dont il est l'unique associé un immeuble loué au dirigeant qu'il a nommé à la tête de cette société. Prix de cette acquisition : 1 M €. S'il avait réalisé personnellement cette acquisition avec sa trésorerie disponible, l'immeuble entrerait dans les bases de l'IFI à sa charge pour sa valeur pleine de 1 M €. La formule à laquelle il a recouru atténue sa charge fiscale à raison du passif général qui grève la société. Par hypothèse, celle-ci détient un total d'actifs d'une valeur réelle de 10 M €, en ce compris l'immeuble en question valant 1 M €, alors que ses dettes d'exploitation s'élèvent à 4 M €. Le coefficient immobilier de la société s'établit ainsi à 0,1. Si la valeur de ses titres est estimée à 6 M €, c'est donc seulement une somme de 600 000 € (6 M € × 0,1) que l'associé aura à comprendre dans les bases de l'IFI.

 

Exclusion de l'immobilier professionnel

 

Définition de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale

 

L'article 966 du CGI définit ce que recouvre - ou ne recouvre pas - une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale pour la détermination de la composante immobilière des titres échappant à l'IFI. La première indication qu'il contient exclut cette qualification à l'égard des sociétés se bornant à la gestion de leur propre patrimoine immobilier.

 

Pour l'application de l'article 965 du CGI, n'est pas considérée comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale l'exercice par une société ou un organisme d'une activité de gestion de son propre patrimoine immobilier.

 

Cette disposition fait normalement entrer dans le calcul du coefficient immobilier taxable la valeur des immeubles qu'une société affecte à la location nue. On verra toutefois qu'une exception est susceptible d'être apportée à cette règle dans le cas où la société donne des immeubles en location à une autre société du groupe auquel elle appartient en vue de servir à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société preneuse.

Les sociétés d'investissements immobiliers cotées visées au I de l'article 208 C du CGI, qui ont pour objet principal l'acquisition ou la construction d'immeubles en vue de la location, font partie des entités regardées comme exerçant une activité de gestion de leur propre patrimoine immobilier. Une disposition spéciale affranchit toutefois de l'IFI ceux de leurs actionnaires dont la participation représente moins de 5 % du capital et des droits de vote de la société.

 

Définition des activités industrielles et commerciales

 

Pour l'application de l'article 965, sont considérées comme des activités commerciales, à condition de ne pas tomber sous le coup de la restriction ci-avant visant l'activité de gestion d'un patrimoine immobilier propre, les activités mentionnées aux articles 34 et 35 du CGI, à savoir celles dont les bénéfices, lorsqu'ils proviennent d'une exploitation individuelle, sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

L'article 34 du CGI vise sans aucune restriction l'ensemble des exploitations à caractère industriel, commercial ou artisanal. Pour sa part, l'article 35 du CGI rattache à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les profits tirés des principales opérations suivantes :

  • - opérations des marchands de biens, à savoir les personnes qui effectuent habituellement des achats d'immeubles, de fonds de commerce ou de parts de sociétés immobilières en vue de les vendre ;
  • - opérations de ceux qui agissent comme intermédiaires pour l'achat et la vente des biens susvisés ;
  • - opérations de promotion immobilière et opérations des lotisseurs ;
  • - exploitation de droits communaux par les adjudicataires, les concessionnaires et les fermiers ;
  • - exploitation de navires en tant que membre d'une copropriété de navires.

L'article 35 du CGI vise aussi les locations de locaux d'habitation meublés et les locations d'un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à l'exploitation, mais ces opérations, lorsqu'elles sont réalisées par des sociétés, tombent sous le coup de la restriction prononcée par le I de l'article 966 à l'égard de l'activité de gestion d'un patrimoine immobilier propre.

On verra toutefois qu'une exonération est prévue en faveur des associés qui exercent leur activité principale dans des sociétés pratiquant ces locations et que les exploitants en nom faisant profession de la location de logements meublés se voient reconnaître l'exonération des immeubles affectés à cette activité.

 

Définition des activités artisanales

 

Les activités artisanales s'entendent de celles définies à l'article 19 de la loi n° 96-603 du 5 juillet 1996 relative au développement et à la promotion du commerce et de l'artisanat.

Il s'agit des activités des personnes physiques ou morales employant au plus 10 salariés qui exercent, à titre principal ou secondaire, une activité professionnelle indépendante de production, de transformation, de réparation ou de prestation de services figurant sur une liste établie en annexe au décret n° 98-247 du 2 avril 1998 relatif à la qualification artisanale et au répertoire des métiers. Ces personnes sont immatriculées au répertoire des métiers ou, dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin, au registre des entreprises des chambres de métiers.

Remarque : Lorsqu'une activité qui relève par nature de l'artisanat mobilise plus de 10 salariés, elle devient, suivant le cas, industrielle ou commerciale.

 

Définition des activités agricoles

 

L'article 966 du CGI n'apporte aucune précision en la matière. Il y a donc lieu de s'en remettre à la définition que, pour l'imposition des exploitants individuels, l'article 63 du CGI donne des activités dont les profits entrent dans la catégorie des bénéfices agricoles. Il s'agit notamment :

  • - des activités d'élevage ou de culture exercées par les exploitants ;
  • - de la production forestière ;
  • - des centres équestres ;
  • - des exploitations avicoles, apicoles, piscicoles, ostréicoles et mytillicoles ;
  • - de l'exploitation des champignonnières et des marais salants, ainsi que des activités exercées par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales.

Remarque : Les activités civiles telles que la location du droit de chasse et de pêche, même imposées dans la catégorie des bénéfices agricoles, sont toujours exclues de la qualification d'activité agricole pour l'application de l'IFI. Une telle activité paraît cependant assimilable à une activité agricole si elle est exercée à titre accessoire et constitue le complément indissociable d'une activité agricole reconnue comme telle pour l'IFI.

 

Définition des activités libérales

 

En l'absence d'indications spéciales dans le texte de l'article 966 du CGI, il convient de s'en remettre à la définition que l'article 92 du CGI donne des activités comprises dans le champ d'application des bénéfices non commerciaux. Lorsqu'elles sont exercées en société, ces activités n'en restent pas moins caractéristiques d'une activité libérale.

 

Immeubles se rattachant à l'activité de la société

 

Par dérogation à la règle fixée au premier alinéa, les alinéas six à huit du 2° de l'article 965 du CGI écartent l'imposition des parts ou actions à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers suivants :

« a) Les biens ou droits immobiliers détenus directement par la société ou l'organisme mentionné au même premier alinéa ou par une société ou un organisme dont la société ou l'organisme mentionné audit premier alinéa détient directement ou indirectement des parts ou actions, lorsque ces biens ou droits immobiliers sont affectés à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société ou de l'organisme qui les détient ;

« b) Lorsque le redevable détient directement ou indirectement des parts ou actions d'une société ou d'un organisme ayant pour activité une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, les biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par cette société ou cet organisme affectés à son activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ; à celle de la société ou de l'organisme qui les détient directement ; ou à celle d'une société ou d'un organisme dans lesquels la société ou l'organisme détient directement ou par personne interposée la majorité des droits de vote ou exerce en fait le pouvoir de décision ».

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