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Le Contrôle Fiscal de la Comptabilité de l’Entreprise

Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire

 

Champ d'application

 

Lorsque les bases d'imposition sont établies à partir de documents comptables, l'administration est habilitée à procéder à une vérification sur place de ces documents.

 

La vérification de comptabilité permet à l'administration de s'assurer de la régularité et du caractère probant des écritures comptables de l'entreprise ou de confronter les déclarations du redevable avec les écritures comptables en vue de contrôler la sincérité de ces déclarations (LPF art. L 13).

 

Elle peut être pratiquée en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux, de bénéfices agricoles réels, d'impôt sur les sociétés et de taxes sur le chiffre d'affaires.

 

En revanche, elle ne peut être utilisée pour le contrôle de catégories de revenus pour lesquels les contribuables ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité (revenus fonciers, par exemple).

 

La vérification de comptabilité doit être distinguée du droit de communication qui, s'il peut s'exercer également sur place, doit se limiter à un relevé passif des écritures, sans examen critique.

 

En effet, la vérification de comptabilité obéit à des règles précises (octroi d'une série de garanties au contribuable à peine, dans certains cas, de nullité de la procédure), alors que le droit de communication s'exerce sans modalité particulière.

 

Cas particulier de la comptabilité analytique. L'article 99 de la loi de finances pour 2014 a créé une obligation de présentation de la comptabilité analytique (LPF art. L 13 II, III nouveau) et, le cas échéant, de la comptabilité consolidée pour les grandes entreprises faisant l'objet d'une vérification de comptabilité.

 

La charge de la preuve de la tenue d'une comptabilité analytique incombe à l'administration qui devra démontrer que l'entreprise qui fait l'objet d'un contrôle tient effectivement une telle comptabilité.

 

En pratique, la vérification par l'administration de la méthode de valorisation de certains éléments présents à l'actif du bilan (coûts de développement, stocks..), ou encore la création de secteurs d'activité distincts au sein de l'entreprise est de nature à établir l'existence d'une comptabilité analytique.

 

En outre, l'existence au sein de l'entreprise d'une fonction de contrôle de gestion qui a notamment pour objet de déterminer précisément les centres de coûts et de profits est également de nature à révéler l'existence d'une comptabilité analytique.

 

Les entreprises soumises à l'obligation de présentation de la comptabilité analytique, si elles en tiennent effectivement une, sont celles qui ne relèvent pas du régime « micro-BIC » prévu à l'article 50-0 du CGI et qui satisfont à des conditions de seuils de chiffre d'affaires ou de total de bilan ou encore à une combinaison de ces critères.

 

Ces critères financiers s'apprécient à la clôture de chaque exercice soumis à vérification de comptabilité.

 

Les seuils de chiffre d'affaires sont variables selon la nature de l'activité exercée. Les domaines respectifs de ces seuils sont inspirés de ceux qui existent déjà pour le régime du micro-BIC :

•            - ventes de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, fourniture de logements : CA supérieur à 152,4 M € ;

•            - autres activités : CA supérieur à 76,2 M €.

Parallèlement, quel que soit leur chiffre d'affaires, des entreprises peuvent être soumises à l'obligation de présentation de leur comptabilité analytique dès lors que leur total de bilan excède un certain seuil ou qu'elles appartiennent à un groupe économique important.

Ainsi, sont soumises à l'obligation de présentation de la comptabilité analytique :

•            - les entreprises dont le total de l'actif brut excède 400 M €. Ces entreprises sont d'ores et déjà soumises à l'obligation de documentation en matière de prix de transfert prévue à l'article L 13 AA du LPF ;

•            - les personnes morales qui détiennent, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d'une autre personne morale ou d'un groupement de personnes de droit ou de fait qui satisfait soit aux conditions de seuils de chiffre d'affaires (CA supérieur à 152,4 M € / 76,2 M €), soit à celle de total d'actif brut (supérieur à 400 M €) ;

•            - les personnes morales dont le capital ou les droits de vote sont détenus, directement ou indirectement, pour plus de la moitié par une autre personne morale ou un groupement de personnes de droit ou de fait qui satisfait soit aux conditions de seuils de chiffre d'affaires (CA supérieur à 152,4 M € / 76,2 M €), soit à celle de total d'actif brut (supérieur à 400 M €) ;

•            - les personnes morales qui font partie du périmètre d'un groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du CGI et qui comprend au moins une société qui satisfait aux conditions de chiffre d'affaires ou de total d'actif brut.

 

La mesure est une règle de procédure qui s'applique pour chaque exercice soumis à une vérification de comptabilité.

 

Dès lors, les conditions d'application (critères financiers et tenue de la comptabilité analytique) doivent être appréciées pour chaque exercice vérifié.

 

 

Cas particulier de la présentation de la comptabilité consolidée

 

a. Les entreprises tenues à l'obligation de présentation de leur comptabilité consolidée sont celles qui établissent déjà, en application de l'article L 233-16 du Code de Commerce, une comptabilité consolidée.

Il s'agit donc des sociétés commerciales qui, dans les conditions prévues à l'article L 233-16 du Code de commerce, contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qui exercent une influence notable sur celles-ci.

 

b. Les éléments à présenter sont identiques à ceux que les entreprises établissent d'ores et déjà sur le fondement de l'article L 233-16 du Code de commerce. Il s'agit donc du bilan consolidé, du compte de résultat consolidé et des annexes.

La question se pose de savoir si, dans le cadre de son contrôle, l'administration aura accès également à toutes les écritures de consolidation : ceci permettrait de connaître les résultats de toutes les entreprises retenues dans le périmètre de consolidation, et notamment les entreprises implantées à l'étranger qui ne font pas l'objet du contrôle fiscal et qui ne relèvent pas de sa compétence.

 

En outre, alors qu'actuellement l'administration doit faire appel à des procédures d'échanges de renseignements avec d'autres Etats pour obtenir des informations sur des sociétés étrangères, elle pourrait obtenir ces informations en contrôlant la comptabilité de la société consolidante.

 

c. Conformément aux dispositions de l'article L 13 du LPF, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatiques, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux.

 

En cas de défaut de présentation de la comptabilité analytique et consolidée, une amende de 5000 € est encourue. Cette même peine est encourue si le défaut de transmission ne se fait pas dans les délais (CGI art. 1729 D II).

En cas de rectification et si le montant est plus élevé, l'amende peut être remplacée par une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable (CGI art. 1729 D modifié par la loi 2014-891 du 8 août 2014).

 

La vérification a lieu, en principe, chez le contribuable ou au siège de l'entreprise. Toutefois, dès lors qu'il y a accord entre le contribuable et le vérificateur, la vérification peut se dérouler entièrement au lieu où se trouvent les documents comptables, sans aucune intervention dans les locaux de l'entreprise (CE 26 février 2003 n° 232842 : RJF 5/03 n° 591).

 

Agents compétents

 

Les agents compétents pour procéder aux vérifications sont les agents de catégorie A (inspecteurs des impôts notamment) ou B (contrôleurs).

 

L'administration peut demander l'assistance d'un expert, public ou privé, dans l'exercice de ses missions de contrôle, d'établissement de l'impôt ou d'instruction des réclamations, lorsque ces missions requièrent des connaissances ou des compétences particulières (LPF art. L 103 A).

 

Déroulement de l'enquête

 

Selon la nature de l'activité vérifiée, les opérations de contrôle sur place peuvent être conduites par le vérificateur soit aux heures normales d'ouverture des locaux professionnels, soit pendant un cycle de fabrication ou de production.

 

Aucune disposition légale n'interdit les vérifications faites de nuit dans une activité nocturne, aux heures d'ouverture au public (discothèque par exemple, voir Cass. crim. 2 décembre 2009 n° 09-80.568 (n° 6817 F-PF) : RJF 7/10 n° 738).

 

En principe, le contribuable doit être informé par avance de la date du début des opérations de contrôle.

 

Le vérificateur peut toutefois effectuer des interventions inopinées pour une première phase de vérification limitée à des opérations de constatations matérielles (inventaire physique des moyens de production et du stock, inventaire des valeurs en caisse, relevé des prix pratiqués, existence et état des documents comptables).

 

Dans ce cas, l'avis de vérification est remis au début des opérations de constatations matérielles. A l'issue de l'intervention, un état est dressé contradictoirement par le vérificateur et le contribuable.

 

L'examen au fond des documents comptables ne peut être entrepris, en tout état de cause, qu'à l'expiration d'un délai raisonnable permettant au contribuable de s'organiser pour se faire assister d'un conseil (LPF art. L 47, al. 4).

 

Le vérificateur est en droit de visiter les locaux et installations professionnels de l'entreprise vérifiée afin de s'assurer de la conformité des inscriptions au bilan (stocks, par exemple).

 

Mais il ne peut se faire ouvrir un coffre sans l'accord du contribuable (CE 25 avril 1990 n° 83490-83491 : RJF 6/90 n° 722).

 

Les entreprises doivent présenter, à la demande des vérificateurs, tous les documents comptables que la loi fiscale leur prescrit de tenir pour justifier leurs déclarations. Le défaut de présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu est constaté par procès-verbal (LPF art. L 13 A).

 

Il emporte certaines conséquences sur la charge de la preuve en cas de procédure contentieuse :

 

Le vérificateur ne peut emporter avec lui les livres et documents comptables (ou même extra-comptables mais utilisés pour faire la vérification), à moins que le contribuable n'en fasse la demande écrite et préalable.

 

Le vérificateur lui remet alors un reçu détaillé de ces pièces, dont l'administration devient dépositaire. Si le vérificateur ne respecte pas cette interdiction, la vérification est irrégulière (CE 6 juin 1984 n° 42802 : RJF 8-9/84 n° 1014).

 

Quel que soit le lieu où sont effectuées les opérations de vérification, le contribuable doit avoir la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

 

Le débat est présumé avoir eu lieu lorsque la vérification s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise ou à l'endroit où se trouve la comptabilité du contribuable (CE 17 février 1997 n° 165573 : RJF 3/97 n° 238).

 

Qu'en est-il lorsque le siège social de l'entreprise où se déroule la vérification n'est qu'une adresse de domiciliation à laquelle aucune personne n'est susceptible de recevoir le vérificateur ? Dès lors que l'administration a invité l'entreprise à désigner un représentant pour suivre les opérations de contrôle, elle respecte la garantie d'un débat oral. Faute d'avoir répondu à cette invitation, un contribuable n'est pas fondé à se plaindre d'en avoir été privé (CE 16 juin 2010 n° 311756 : FR 36/10 inf. 4 p. 18).

 

Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de présentation des documents comptables en remettant à l'administration une copie des fichiers des écritures comptables sous forme dématérialisée (CD-Rom, clé USB, etc.).

 

Les copies de fichiers remises au vérificateur doivent répondre aux normes fixées par les articles A 47 A-1 et A 47 A-2 du LPF. Elles doivent être restituées au contribuable avant la mise en recouvrement.

 

Le contrôle peut porter sur l'ensemble des informations, données et traitements qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le CGI, ainsi que sur la documentation informatique.

 

Lorsque la réalisation du contrôle nécessite la mise en œuvre de traitements informatiques, ces traitements sont effectués, au choix du contribuable, soit sur le matériel de l'entreprise, par les agents des impôts ou par le contribuable lui-même suivant les indications de ceux-ci, soit au moyen de copies fournies par l'entreprise sur support informatique (LPF art. L 13, al. 2, et L 47 A).

 

Dans ce dernier cas, il a quinze jours, suivant la formalisation par écrit de son choix, pour mettre à disposition ces copies (LPF art. L 47 A, II c).

 

Lorsqu'elle envisage des traitements informatiques, l'administration doit décrire la nature des investigations souhaitées dans un courrier remis au contribuable.

 

Le contribuable indique son choix entre les différentes formes de traitement sur ce courrier (BOI-CF-IOR-60-40 n° 270). Le contribuable doit également être informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées.

 

A défaut, toutes les rectifications qui trouvent leur source dans la vérification irrégulière sont annulées, même celles qui ne sont pas directement fondées sur l'examen de la comptabilité informatisée (TA Pau 9 novembre 2006 n° 04-1569, 1e ch., Illaramendi : RJF 8-9/07 n° 941). L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis (LPF art. L 47 A II).

 

N'est pas concernée par ces garanties particulières la simple lecture de données brutes comptables figurant sur un support informatique, qui fait partie des opérations de vérification de droit commun.

 

Pour délimiter la frontière entre un retraitement informatique et une simple lecture de données, le Conseil d'Etat adopte une démarche en deux temps (CE 24 août 2011 n° 318144, 10e et 9e s.-s., SARL Le Saint Louis : RJF 11/11 n° 1176, solution rendue sous l'empire du régime antérieur à 2008 mais transposable).

 

Il s'assure d'abord que la vérification porte sur des éléments d'un système comptable informatisé. Tel n'est pas le cas d'une simple caisse enregistreuse non connectée au système comptable du contribuable (CE 24 septembre 2003 n° 237990, 8e et 3e s.-s., Sté Paolo Nanceine : RJF 12/03 n° 1393).

 

En revanche, fait partie du système comptable informatisé un système informatique de caisse, même s’il n'est pas connecté au logiciel de comptabilité de la société (CE 24 août 2011 n° 318144 précité).

 

Dans un second temps, les hauts magistrats vérifient si le vérificateur a bien effectué un traitement informatique sur ces éléments. Examiner un CD-Rom n'est pas, par exemple, un traitement informatique (CE 23 décembre 2010 n° 307780, 9e et 10e s.-s., Sté Cyberoffice : RJF 4/11 no 460).

 

En revanche, utiliser une application informatique du logiciel de caisse afin de contrôler les fichiers remis par le contribuable et relever ainsi d'éventuelles discordances constitue bel et bien un traitement informatique (CE 24 août 2011 n° 318144 précité).

 

Dans le cadre du contrôle inopiné mentionné au dernier alinéa de l'article L 47, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements (LPF art. L 47 A III).

 

Ces copies sont scellées. Et un exemplaire est remise au contribuable ou à son représentant, l'autre copie est conservée par l'administration.

 

A l'issue du délai raisonnable mentionné au dernier alinéa de l'article L 47, les deux copies sont confrontées.

 

Par dérogation au I de l'article L 47 A, en cas d'altération des scellés ou des fichiers copiés, de non-présentation de la copie des fichiers remise au contribuable ou du fichier des écritures comptables, l'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs sur la copie des fichiers des écritures comptables conservée par ses soins.

 

Et si l'administration envisage des traitements informatiques, en cas d'altération des scellés ou des fichiers copiés, de non-présentation de la copie remise au contribuable ou d'impossibilité d'effectuer tout ou partie des traitements informatiques nécessaires au contrôle des informations, données et traitements informatiques mentionnés au deuxième alinéa de l'article L 13, l'administration peut effectuer ces traitements sur la copie des fichiers conservée par ses soins (par dérogation au II de l'article L 47 A).

 

L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non, au choix de ce dernier, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L 57. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, la copie des fichiers.

 

La vérification de comptabilité offre un certain nombre de garanties au contribuable, dont l'inobservation entache d'irrégularité la procédure d'imposition subséquente.

 

L'avis de vérification ou l'avis d'examen de comptabilité, remis au contribuable avant la visite (ou, en cas de contrôle inopiné, au début des constatations matérielles) précise les années soumises à vérification et mentionne expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la possibilité de se faire assister par un conseil au cours de la vérification (LPF art. L 47 al. 2).

 

L'avis doit également informer le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande (LPF art. L 47 al. 3).

 

Avant d'engager les opérations de contrôle (ou, en cas de contrôle inopiné, au début des constatations matérielles), le vérificateur doit obligatoirement envoyer ou remettre au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Ce document a pour objet de résumer les principales règles applicables en matière de contrôle fiscal. Les dispositions qui y sont contenues sont opposables à l'administration (LPF art. L 47 al. 5).

 

La vérification a une durée limitée dans les entreprises les plus petites. Sauf graves irrégularités, flagrance fiscale ou enquête judiciaire, la vérification sur place ne peut en principe s'étendre au-delà d'une durée de 3 mois pour les contribuables dont le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou des recettes brutes n'excède pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition (soit en 2011 : 234 000 €, montant porté à 777 000 € pour les entreprises vendant des marchandises à emporter ou à consommer sur place ou des prestations d'hébergement).

 

Si l'administration peut valablement engager une vérification de comptabilité sans avoir au préalable restitué au contribuable les pièces et documents saisis au cours d'une visite domiciliaire, elle est tenue de lui restituer ces documents en principe avant l'engagement de la vérification de comptabilité, en tout état de cause dans les six mois de la visite, et, avant ce terme, dans un délai permettant au contribuable d'avoir, sur place, un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, eu égard à la teneur de ces documents, à leur portée et à l'usage que l'administration pourrait en faire à l'issue de la vérification de comptabilité.

 

A défaut de restitution de ces pièces et documents dans ces délais, la vérification est entachée d'une irrégularité qui vicie la procédure d'imposition dès lors que les redressements contestés procèdent de cette vérification (CE 22 octobre 2012 n° 326806, 10e et 9e s.-s., SARL Phuong Hoang : RJF 1/13 n° 65).

 

Suites de l'enquête

 

Une fois la vérification achevée, l'administration ne peut pas procéder à une nouvelle vérification pour la même période et le même impôt. A défaut, la seconde vérification serait irrégulière (notamment CE 3 juin 1992 n° 68485 : RJF 7/92 n° 1023).

 

Cette règle ne s'applique pas en cas d'agissements frauduleux donnant lieu à des poursuites judiciaires, en cas d'enquête judiciaire pour fraude fiscale, lorsqu'un procès-verbal de flagrance fiscale est dressé au titre d'une période postérieure ou encore en cas de vérification de sociétés mères ayant opté pour le régime d'intégration fiscale.

 

Le vérificateur procède aux rectifications de comptabilité qu'il croit devoir apporter compte tenu de ses constatations.

 

Le Droit d'Enquête de l’Administration Fiscale

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Champ d'application

 

Les agents des impôts disposent d'une procédure d'enquête administrative pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA. Peuvent par exemple être relevées (BOI-CF-COM-20-10 n° 80) :

•            - les facturations incomplètes (absence d'une ou plusieurs mentions obligatoires) ou erronées ;

•            - l'absence de facturation ;

•            - une facturation de complaisance : fausse facturation, émission de factures ne correspondant pas à des opérations réelles, etc.

 

S'agissant des fausses factures, la jurisprudence diverge.

 

La Cour de cassation considère que seule une visite domiciliaire est envisageable (Cass. com. 12 décembre 1995 n° 2206 P : RJF 3/96 n° 312). Le Conseil d'Etat, lui, estime au contraire que le droit d'enquête peut être utilisé (CE 11 août 2006 n° 277357, 9e et 10e s.-s., Sté Erdimeca : RJF 12/06 n° 1560, concl. S. Verclytte).

 

Le droit d'enquête peut porter sur la période de six ans mentionnée à l'article L 102 B du LPF.

Cette procédure permet d'intervenir de manière inopinée dans les locaux professionnels d'un assujetti (LPF art. L 80 F et L 80 G).

 

Les agents des impôts ou des douanes peuvent également exercer le droit d'enquête pour rechercher les manquements aux obligations et formalités auxquelles sont soumises les personnes autorisées à ouvrir un entrepôt fiscal (LPF art. L 80 K et L 80 L).

 

Agents compétents

 

Les agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur ont compétence pour mettre en œuvre le droit d'enquête (LPF art. L 80 F s.).

 

Les agents des douanes disposent du droit d'enquête pour la recherche des manquements aux règles de facturation portant sur les seules opérations intracommunautaires.

 

Déroulement de l'enquête

 

Le droit d'enquête permet d'intervenir de manière inopinée dans les locaux professionnels d'un assujetti.

 

Une même enquête peut donner lieu à une ou plusieurs interventions sur place. Lors de la première intervention, un avis d'enquête est remis à l'assujetti.

 

Les auditions, effectuées dans l'entreprise ou dans les bureaux de l'administration, donnent lieu à l'établissement d'un compte rendu d'audition (BOI-CF-COM-20-10 n° 180 à 240).

 

En cas d'absence de l'assujetti (ou, s'il s'agit d'une personne morale, de son représentant légal) lors de la première intervention, l'avis d'enquête est remis à la personne qui reçoit les enquêteurs (salarié, dirigeant, parent, etc.).

 

Celle-ci en accuse réception. Dans ce cas, dès que l'intervention est terminée, un procès-verbal est établi.

 

Celui-ci comporte notamment la liste des documents demandés et/ou examinés, la date ainsi que les heures de début et de fin d'intervention, le nom et la qualité de la personne à qui a été remis l'avis d'enquête et, si celle-ci est différente, celle de la personne qui a assisté au déroulement de cette intervention.

 

Une copie de ce document signé par l'enquêteur lui est remise. Un autre exemplaire est adressé sans tarder à l'assujetti ou au représentant légal de la personne morale, par lettre recommandée avec avis de réception (BOI-CF-COM-20-10 n° 210 et 220).

 

Il est mis en œuvre de 8 heures à 20 heures et durant les heures d'activité professionnelle (BOI-CF-COM-20-10 n° 200).

 

Les enquêteurs peuvent se faire présenter les factures, la comptabilité matières, les livres, les registres ainsi que les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné lieu ou qui auraient dû donner lieu à facturation, quel qu'en soit le support (LPF art. L 80 F).

 

Ces documents sont examinés par l'enquêteur, pour s'assurer de la réalité des mentions portées sur la facture et de celle des opérations ayant donné lieu à facturation, et détecter les opérations qui auraient dû donner lieu à facturation (BOI-CF-COM-20-10 n° 260).

 

Ils peuvent également accéder à l'ensemble des informations, documents, données, traitements informatiques ou systèmes d'information constitutifs des contrôles prévus à l'article 289 du CGI assurant l'authenticité de l'origine, l'intégralité du contenu et la lisibilité des factures (LPF art. L 80 F, al. 2).

 

Si ces informations sont sous forme électronique, les assujettis sont tenus de les présenter sous cette forme (LPF art. L 80 F, al. 4). Ils peuvent prendre copie de ces informations ou documents par tout moyen ou sur tout support (LPF art. L 80 F, al. 4).

 

Les enquêteurs peuvent procéder à des constatations matérielles et à l'inventaire, au jour de leur intervention, de tout ou partie des ressources utilisées pour l'exploitation de l'entreprise. Il peut s'agir des moyens immobiliers, mobiliers et humains affectés à l'activité industrielle, commerciale, libérale, artisanale ou agricole. Il s'agit également des stocks et encours de matières premières, fournitures diverses, produits et prestations (BOI-CF-COM-20-10 n° 300).

 

Les agents de l'administration peuvent obtenir ou prendre copie, par tout moyen et sur tout support, des pièces se rapportant à la facturation.

 

A l'issue de l'enquête, c'est-à-dire dans les 30 jours qui suivent la dernière intervention sur place, l'administration établit un procès-verbal. L'assujetti dispose d'un délai de 30 jours pour faire valoir ses observations.

 

Le refus de laisser les enquêteurs accéder aux locaux ou de présenter les documents demandés constitue une opposition à contrôle fiscal et, à ce titre, peut donner lieu à une amende de 25 000 € et à une peine de prison de 6 mois en cas de récidive (CGI art. 1746).

 

Suites de l'enquête

 

Les constatations opérées au cours de l'enquête ne peuvent être opposées à l'assujetti ainsi qu'aux tiers concernés par la facturation que dans le cadre d'une procédure de vérification fiscale.

 

La mise en œuvre du droit d'enquête ne peut donner lieu à l'application d'amendes, à l'exception des amendes sanctionnant les infractions relatives aux registres des biens ou des façonniers (CGI art. 1788 B) et des amendes spécifiques sanctionnant les infractions commises en matière de facturation (factures fictives par exemple ; CGI art. 1737, I-1, 2 et 3 et II).

 

Les agents peuvent également intervenir de manière inopinée dans les entreprises émettrices et réceptrices de facture ou dans les entreprises de télétransmission des factures pour contrôler la conformité du fonctionnement du système de télétransmission des factures et de la procédure de signature électronique avancée (LPF art. L 80 FA nouveau).

 

Un avis d'intervention est alors remis au contribuable ou à son représentant. Il précise les opérations techniques envisagées sur le système de télétransmission des factures ou de procédure de signature électronique.

 

S'il y a impossibilité de procéder au contrôle ou s'il y a un manquement aux conditions fixées par décret, les agents dressent un procès-verbal. Dans les 30 jours qui suivent la notification du procès-verbal, le contribuable peut formuler des observations, apporter des justifications ou procéder à une régularisation des conditions de fonctionnement du système (LPF art. L 80 FA al. 3).

 

 

Le Droit de Visite et de Saisie de l’Administration Fiscale

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Les agents des impôts disposent d'un droit de visite et de saisie pour la recherche des infractions en matière d'impôts directs et de taxe sur le chiffre d'affaires (LPF art. L 16 B).

 

Cette mesure permet à l'administration de rechercher la preuve d'agissements frauduleux lorsqu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement de l'impôt sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur le chiffre d'affaires :

•            - en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture ;

•            - en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ;

•            - en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures dans des documents comptables dont la tenue est prescrite par le CGI ;

•            - en passant ou faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans ces mêmes documents.

 

L'article L 16 B du LPF ne permet pas de rechercher la preuve d'une fraude en matière de contributions indirectes. En revanche, le juge peut tirer des présomptions de procédures relatives aux contributions indirectes et à la réglementation des débits de boissons pour autoriser des visites tendant à rechercher la preuve de fraudes en matière d'impôt sur les sociétés et de TVA (Cass. com. 7 mars 1995 n° 93-14.660 (n° 508 P) : RJF 6/95 n° 742).

Les présomptions de fraude peuvent également concerner d'autres sociétés ayant des relations commerciales avec la société visée (Cass. crim. 25 juin 2003 n° 02-80.226 (n° 3383 F-D) : RJF 1/04 n° 62).

 

Le droit de visite et de saisie peut s'exercer en tout lieu.

 

L'assentiment de l'occupant ou du propriétaire des locaux n'est pas nécessaire (Cass. com. 30 octobre 1989 n° 89-10.741 (n° 1269 P) : RJF 1/90 n° 43).

 

Les locaux d'une société, représentant fiscal de sociétés elles-mêmes soupçonnées de fraude fiscale, peuvent aussi être visités, dès lors qu'une telle perquisition peut amener à la découverte d'éléments d'information relatifs à la fraude présumée (Cass. crim. 24 octobre 2001 n° 00-30.139 (n° 6687 F-D) : RJF 3/02 n° 297).

 

Agents compétents

 

Les agents des impôts autorisés à mener les perquisitions fiscales ont au moins le grade&é d'inspecteur. Ils doivent être habilités par le directeur général des finances publiques (ou son délégataire, comme par exemple le directeur de la direction nationale d'enquêtes fiscales ou son adjoint, LPF art. R 16 B-1).

 

Autorisation du juge judiciaire

 

Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter.

 

La visite et la saisie de documents s'effectuent sous l'autorité et le contrôle de ce juge.

 

Lorsque ces lieux sont situés dans le ressort de plusieurs juridictions et qu'une visite simultanée doit être menée dans chacun d'eux, une ordonnance unique peut être délivrée par l'un des juges des libertés et de la détention territorialement compétents (LPF art. L 16 B, II-al. 2 issu de Loi 2016-1918 du 29-12-2016).

 

L'ordonnance est rendue à la demande de l'administration.

 

Celle-ci peut présenter une requête unique afin d'effectuer des visites en des lieux différents situés dans le ressort de la même juridiction (Cass. com. 28 novembre 1995 n° 93-21.611 (n° 2014 P) : RJF 2/96 n° 208).

 

La requête contient tous les éléments d'information en possession de l'administration de nature à justifier la visite (LPF art. L 16 B, II-al. 2).

 

Par exemple, une requête mentionnant qu'une société n'a pas souscrit les déclarations fiscales nécessitées par son activité et a omis de passer les écritures comptables correspondantes est suffisamment motivée (Cass. com. 27 avril 2011 n° 10-16.484 (n° 387 F-PB) : JCP G 2011 n° 20, 593).

 

Le dossier de l'affaire est transmis au greffe de la cour d'appel où les parties peuvent le consulter.

Cette disposition vise à offrir au contribuable une garantie réelle de respect des droits de la défense et d'information, qui complète la possibilité de recours contradictoire permettant de contester l'ordonnance d'autorisation en droit et en fait.

 

L'ordonnance doit comporter (LPF art. L 16 B, II) :

•            - l'adresse des lieux à visiter (la visite d'autres locaux étant illégale : Cass. com. 29 novembre 1994 n° 93-19.567 (n° 2223 P) : RJF 3/02 n° 297) ;

•            - le nom et la qualité du fonctionnaire habilité à procéder aux opérations de visite et de l'officier de police judiciaire chargé d'assister aux opérations ;

•            - l'autorisation donnée au fonctionnaire qui procède aux opérations de visite de recueillir sur place des renseignements et justifications auprès de l'occupant des lieux ou de son représentant et, s'il est présent sur place, du contribuable envers lequel existent les présomptions de fraude justifiant la visite ainsi que l'autorisation de demander à ceux-ci de justifier de leur identité et adresse ;

•            - la mention de la faculté pour le contribuable de faire appel à un conseil de son choix.

En revanche, l'ordonnance n'a pas à indiquer :

•            - la date précise d'intervention des agents de l'administration. Seule une date de caducité de l'autorisation est envisageable (Cass. com. 24 mars 1998 n° 95-30.215 (n° 777 D) : RJF 7/98 n° 820) ;

•            - les conditions de l'habilitation des agents de l'administration fiscale chargés de la visite ; la mention que les habilitations des agents ont bien été présentées au magistrat est suffisante et vaut jusqu'à inscription de faux (Cass. com. 21 février 2012 n° 11-11.397 (n° 264 F-PB), Sté Company Simis services Ltd c/ Directeur national d'enquêtes fiscales : D. 2012 p. 679).

 

L'ordonnance est notifiée verbalement et sur place au moment de la visite, à l'occupant des lieux ou à son représentant qui en reçoit copie intégrale contre récépissé ou émargement au procès-verbal de visite.

En aucun cas, les agents de contrôle ou les officiers de police judiciaire présents ne sont tenus d'informer les personnes dont les locaux sont visités de leur faculté de soumettre pendant la visite toute difficulté au juge des libertés et de la détention (Cass. com. 4 décembre 2012 n° 11-28.088 (n° 1224 F-PB), Ver Hulst c/ Direction nationale d'enquêtes fiscales : Dict. perm. Droit des affaires bull. janvier 2013 p. 12).

 

S'ils sont absents, l'ordonnance est notifiée, après la visite, par lettre recommandée avec avis de réception. La notification est réputée faite à la date de réception figurant sur l'avis.

 

A défaut de réception, il est procédé à la signification de l'ordonnance par acte d'huissier de justice (LPF art. L 16 B, II).

 

La notification ou la signification de l'ordonnance constitue le point de départ du délai dont dispose le contribuable pour contester la régularité de l'ordonnance.

 

Déroulement de l'enquête

 

La visite ne peut être commencée avant 6 heures, ni après 21 heures (LPF art. L 16 B, II et III).

 

Les opérations sont effectuées par les agents des impôts habilités à cet effet, en présence d'un officier de police judiciaire, ainsi que de l'occupant des lieux, de son représentant ou, à défaut, de deux témoins indépendants requis par l'officier de police judiciaire.

 

Si le contribuable fait appel à son conseil, les opérations de visite et de saisie ne sont pas suspendues.

 

L'administration en conclut que l'absence du conseil n'entraine aucune conséquence sur le déroulement et sur la validité de la procédure de visite et de saisie (BOI-CF-COM-20-20 n° 70).

 

La Cour de cassation a confirmé que les dispositions de l'article L 16 B du livre des procédures fiscales, prévoyant la faculté pour le contribuable de faire appel à un conseil de son choix sans l'assortir de la suspension des opérations de visite et de saisie, ne contreviennent pas à celles des articles 8 et 6, § 1, de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (Cass. com. 9 juin 2015 n° 14-17.039 (n° 552 F-PB) Sté Les Editions Méditerranée).

 

Le juge peut, s'il l'estime utile, se rendre dans les locaux pendant l'intervention.

 

Mais les agents ne sont pas tenus d'informer la personne présente qu'elle a la faculté de soumettre toute difficulté au juge qui l'a autorisée ni que la régularité de la visite peut être contestée devant ce même magistrat (Cass. com. 5 mai 1998 n° 96-30115 (n° 1019 P) : RJF 7/98 n° 822).

 

Le juge peut également, à tout moment, décider la suspension ou l'arrêt de la visite.

 

Si, à l'occasion de la visite, les agents habilités découvrent des éléments révélant l'existence en d'autres lieux de pièces et documents se rapportant à une infraction fiscale, ils peuvent, en cas d'urgence, sur autorisation délivrée par tout moyen par le juge qui a pris l'ordonnance initiale, procéder immédiatement à la visite de ces lieux aux fins de saisie de ces pièces et documents (LPF art. L 16 B II modifié par loi 2016-1918 du 29-12-2016).

 

Les agents des impôts peuvent procéder à l'audition et au contrôle de l'identité et du domicile de l'occupant des lieux visités ou de son représentant et, s'il est présent, du contribuable, sous condition d'une autorisation en ce sens du juge (LPF art. L 16 B, III bis).

 

Mais ces vérifications sont subordonnées au consentement de l'intéressé, son refus étant consigné le cas échéant dans le procès-verbal.

 

Le recours à la force (fouilles par exemple) n'est possible que si l'ordonnance d'autorisation le prévoit expressément (Cass. com. 15 mars 1994 n° 92-14.031 (n° 743 P) : RJF 7/94 n° 808, qui précise qu'en cas de difficulté, le juge peut être à nouveau saisi afin de préciser l'étendue et la nature des mesures autorisées).

 

La saisie ne peut porter que sur des documents de nature à apporter la preuve des agissements frauduleux dont la recherche a été autorisée par l'autorité judiciaire.

 

Par exemple, lorsque l'autorisation a été sollicitée pour établir d'éventuelles ventes sans factures de la part d'une société, la saisie des éléments comptables des personnes pouvant être en relation d'affaires avec cette société est légitime (Cass. com. 21 janvier 1997 n° 94-18.855 (n° 159 P : RJF 4/97 n° 348).

 

Tous les supports sont concernés, y compris les disques durs.

 

En cas de saisie d'un disque dur, l'inventaire, qui prend la forme d'un support papier composté lors de l'opération, identifie les fichiers et répertoires saisis.

 

La cour d'appel de Paris a validé la saisie de fichiers sur des serveurs situés à l'étranger et appartenant à des entités autres que celles visées par les ordonnances d'autorisation, en utilisant les mots de passe des utilisateurs en France sans que les agents de l'administration aient à procéder ouvertement en leur nom et qualité (CA Paris 31 août 2012 n° 11-13233, ch. 5-7 : RJF 1/13 n° 68).

 

Le juge affirme que toute donnée située sur un serveur même localisé à l'étranger accessible à partir d'un ordinateur se trouvant sur les lieux visités est considérée comme étant détenue à l'« adresse à laquelle se trouve cet ordinateur ». Il ajoute que les utilisateurs salariés des sociétés visitées étaient tenus de communiquer les mots de passe ou d'ouvrir leur ordinateur.

 

La Cour de cassation s'est bornée à juger que la saisie pouvait porter sur les fichiers figurant dans le disque dur de l'ordinateur portable de l'occupant des lieux (Cass. com. 12 octobre 2010 n° 09-70.591 : RJF 2/11 n° 182).

 

En tout cas, la solution revient à admettre que l'administration peut saisir des documents appartenant à un tiers à l'insu de ce dernier, ce qui la dispense d'exercer son droit de communication. Le reproche de déloyauté fait par les requérants n'était peut-être pas intempestif.

Lorsque l'occupant des lieux ou son représentant fait obstacle à l'accès aux pièces ou documents présents sur un support informatique, à leur lecture ou à leur saisie, le procès-verbal y fait mention (LPF art. 16, IV bis créé par loi 2012-1510 du 29 décembre 2012).

 

Les agents de l'administration des impôts peuvent alors procéder à la copie de ce support et saisir ce dernier, qui est placé sous scellés. Ils disposent de quinze jours à compter de la date de la visite pour accéder aux pièces ou documents présents sur le support informatique placé sous scellés, à leur lecture et à leur saisie, ainsi qu'à la restitution de ce dernier et de sa copie. Ce délai peut être prorogé sur autorisation du juge des libertés et de la détention.

Pour lire les pièces ou documents présents sur le support informatique placé sous scellés, les agents procèdent aux opérations nécessaires à leur accès ou à leur mise au clair sur la copie du support.

 

En cas de saisie de la comptabilité sur systèmes informatisés, le contribuable doit être avisé de la nature et des résultats des traitements informatiques réalisés ey qui concourent aux rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification ou de la notification de ses bases imposées d'office.

 

L'officier de police judiciaire doit être présent à l'ouverture des scellés, la lecture et la saisie des pièces et documents présent sur le support informatique. L'occupant des lieux ou son représentant en est avisé pour y assister.

 

Le procès-verbal dressé par les agents décrit les opérations réalisées pour accéder à ces pièces et documents, à leur mise au clair et à leur lecture. Un inventaire des pièces et documents saisis lui est annexé, s'il y a lieu.

 

Le procès-verbal et l'inventaire sont signés par les agents de l'administration des impôts et par l'officier de police judiciaire ainsi que par l'occupant des lieux ou son représentant ; en son absence ou en cas de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal.

 

Le support informatique et sa copie sont restitués. En l'absence de l'occupant des lieux ou de son représentant, l'administration accomplit alors sans délai toutes diligences pour les restituer.

 

Le respect du secret professionnel s'applique aux documents saisis en tout lieu. Ainsi, les consultations adressées par un avocat à son client et les correspondances échangées entre eux sont protégées par le secret professionnel, même si les documents ont été saisis en dehors du cabinet de l'avocat (Cass. ch. mixte 15 décembre 1998 n° 96-30.082 (n° 2000 D) : RJF 3/99 n° 327 ; voir également CEDH 24 juillet 2008 n° 18603/03, 5e sect., André et a. c/ France : RJF 12/08 n° 1341).

 

Le secret professionnel de l'avocat s'impose « en toute matière » (Loi 71-1130 du 31 décembre 1971 art. 66-5).

 

Sont couverts par le secret non seulement les documents échangés entre l'avocat et son client dans le cadre de son activité judiciaire ou juridique, mais également des courriels se rapportant à une activité de gestion d'une société commerciale (Cass. com. 3 mai 2012 n° 11-14.008 (n° 486 FS-PB)).

 

En l'absence de saisie des documents concernés, il appartient aux personnes contrôlées de rapporter la preuve que les enquêteurs n'ont pas respecté le secret professionnel en prenant connaissance et en lisant les correspondances entre les sociétés et leurs conseils (CA Grenoble 5 juin 2015 n° 14/03214).

 

A noter que le respect du secret professionnel incombe à l'officier de police judiciaire assistant à la visite de l'entreprise. Les éventuelles atteintes au secret professionnel relèvent du contrôle de la régularité des visites et non de celui de leur autorisation (Cass. com. 26 juin 2012 n° 11-21.047 (n° 726 F-PB) Sté Finworldgest c/ Directeur général des finances publiques).

 

Ces documents doivent être restitués dans les 6 mois de la visite. Lorsque des poursuites pénales sont engagées, leur restitution est autorisée par l'autorité judiciaire compétente. Le non-respect du délai de restitution rend inopposables les informations recueillies au contribuable (Cass. com. 19 décembre 1995 n° 1991 D, Rachlin : RJF 3/96 n° 314).

 

Toutefois, si la restitution ne peut avoir lieu du fait du contribuable, les informations peuvent être utilisées après un délai de trente jours suivant une mise en demeure. Dans cette hypothèse, le contribuable doit être informé de la teneur de ces informations et peut à tout moment obtenir la restitution des documents (LPF art. L 76 C).

 

Par ailleurs, la non-restitution de documents saisis auprès de tiers n'a d'incidence sur l'imposition du contribuable qu'en cas d'atteinte aux droits de la défense ou au caractère contradictoire de la procédure (CE 16-10-2013 n° 339035 et 346561 : RJF 1/14 n° 48).

 

Il est établi un procès-verbal relatant les modalités et le déroulement de l'opération, consignant les constatations effectuées ; un inventaire des documents saisis lui est annexé. Une copie du procès-verbal et de l'inventaire est remise aux intéressés (occupant des lieux et personne soupçonnée de fraude).

 

L'inventaire n'est soumis à aucune condition de forme particulière (Cass. com. 9 novembre 2010 n° 09-17.210 (n° 1124 F-PB)). Un inventaire qui procède par regroupement des pièces saisies sous des intitulés généraux est valable : en cas de recours, le contrôle du premier président s'exerce par la confrontation de l'ordonnance d'autorisation et des pièces saisies (Cass. com. 18 janvier 2011 n° 09-70.397 (n° 45 FS-PB)).

 

En cas de saisie de fichiers informatiques, le procès-verbal d'ouverture des scellés et d'inventaire indique les fichiers qui figuraient dans l'ordinateur et qui ont été copiés ; l'inventaire doit aussi mentionner le cas échéant la copie intégrale d'un disque dur externe restitué à son propriétaire (Cass. com. 18 janvier 2011 n° 10-11.778 (n° 32 F-D) : RJF 6/11 n° 717).

 

En cas de difficulté dans l'établissement de l'inventaire des pièces saisies, la mise sous scellés s'impose (LPF art. L 16 B, IV). L'ouverture des scellés a lieu en présence de l'officier de police judiciaire et du contribuable s'il le souhaite (LPF art. L 16 B, IV al. 2). Sur la possibilité d'établir des scellés provisoires, voir Cass. crim. 17 juin 2009 n° 07-88.354 (n° 3614 F-D).

 

Suites de l'enquête

 

Sauf application de la procédure de flagrance fiscale, les informations recueillies ne peuvent être opposées au contribuable qu'après restitution des documents saisis et mise en œuvre d'un examen de la situation fiscale personnelle du contribuable ou d'une vérification de comptabilité (LPF art. L 76 C).

 

Si les agents découvrent certains faits frauduleux (par exemple, des factures fictives), ils peuvent dresser un procès-verbal de flagrance emportant divers effets, dont la possibilité de procéder à des saisies conservatoires (LPF art. L 16-0).

 

Voies de recours

 

L'ordonnance d'autorisation de la visite peut faire l'objet d'un appel devant le premier président de la cour d'appel, dans un délai de 15 jours à compter de la notification ou de la signification de l'ordonnance.

 

Selon l'administration, peuvent seuls faire appel de l'ordonnance d'autorisation de visite l'occupant des locaux visités et l'auteur présumé des agissements (BOI-CF-COM-20-20 n° 290).

 

Le délai est non franc : le jour de l'expiration y est compris mais pas le jour du point de départ ; il est éventuellement prolongé jusqu'au premier jour ouvrable (BOI-CF-COM-20-20 n° 310).

Le déroulement des opérations de visite et de saisie peut également faire l'objet d'un recours devant le premier président de la cour d'appel, dans un délai de 15 jours à compter de la remise ou de la réception du procès-verbal ou de l'inventaire.

 

Dans les deux cas, l'ordonnance rendue par le premier président est susceptible d'un pourvoi en cassation dans un délai de 15 jours. Aucun de ces recours n'est suspensif. Le régime contentieux applicable est celui de la procédure civile de droit commun.

 

Si l'ordonnance d'un JLD est annulée par le premier président de la cour d'appel ou par la Cour de cassation, cette décision entraîne l'annulation par voie de conséquence des opérations de saisies effectuées sur son fondement. Les informations recueillies seront inopposables au contribuable.

 

Lorsque l'opération concerne une personne morale, l'annulation de la procédure n'affecte pas les rectifications dont son dirigeant a fait personnellement l'objet et qui sont fondées sur les faits révélés par la visite, sauf si cette dernière a été diligentée pour découvrir les agissements de l'intéressé (Avis CE 1er mars 1996 n° 174244 et n° 174245-174246 : RJF 4/96 n° 462 et 463).

 

 

La procédure de flagrance fiscale

Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire

 

L’article 15 de la loi 2007-1824 du 25 décembre 2007 a créé une procédure de flagrance fiscale permettant à l’administration d’effectuer des saisies conservatoires dès la découverte d’activités frauduleuses, sans attendre l’expiration des délais de dépôt des déclarations fiscales.

Ce dispositif a été complété par l’article 19 de la loi 2009-1674 du 30 décembre 2009 lorsqu’il est constaté qu’une personne a la libre disposition de biens ou de sommes d’argent en lien avec certaines infractions pénales.

L’articulation de cette procédure, codifiée à l’article L. 16-O BA, est la suivante :

-il faut tout d’abord que l’administration constate, à l’occasion de certaines procédures de contrôle, qu’une fraude fiscale grave en train de se produire est susceptible de menacer le recouvrement d’une créance fiscale ;

-dans ce cas, les agents des impôts déterminent une créance à recouvrer immédiatement. Cette créance représente les impôts afférents à la période en cours pour laquelle les délais de déclaration ne sont pas expirés ;

-enfin, les services fiscaux appliquent une amende spécifique.

LES CONDITIONS DE MISE EN OEUVRE DE LA PROCÉDURE DE FLAGRANCE FISCALE

a) Sous réserve de ce qui est indiqué au 5), la procédure de flagrance ne peut être mise en œuvre qu’à l’encontre des contribuables qui se livrent à une activité professionnelle et qui sont soumis à ce titre à des obligations déclaratives en matière d’impôt sur le revenu (BIC, BNC, BA), d’impôt sur les sociétés et de TVA, quel que soit leur régime d’imposition.

b) Cette procédure concerne des bases d’imposition relatives à l'ensemble des périodes d'imposition pour lesquelles aucune des obligations déclaratives n'est échue, qu'il s'agisse de périodes en cours ou achevées.

c) La procédure de flagrance ne peut être mise en œuvre que par des agents des impôts qui ont au moins le grade de contrôleur.

d) La procédure de flagrance ne peut être mise en œuvre que dans le cadre de :

-l’exercice du droit de visite et de saisie (LPF art. L 16 B) ;

-du contrôle spécifique de la TVA des redevables placés sous le régime simplifié d’imposition (LPF art. L 16 D) ;

-du droit d’enquête (LPF art. L 80 F) ;

-de la vérification sur place de la TVA (LPF art. L 13) ;

-du contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables (LPF art. 47, al. 4).

e) Les situations de flagrance sont limitativement énumérées et sont au nombre de cinq. Il s’agit de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement d’une créance fiscale. L’administration doit apporter la preuve de l’une au moins de ces circonstances :

-l’exercice d’une activité occulte, c’est-à-dire d’une activité que le contribuable n’a pas fait connaître à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, sauf s’il a satisfait au titre d’une période antérieure à l’une de ses obligations fiscales déclaratives ;

-la délivrance de factures ne correspondant pas à la livraison d’une marchandise ou à l’exécution d’une prestation de services ou de factures afférentes à des livraisons de biens au titre desquelles la TVA ne peut faire l’objet d’aucune déduction, ou encore la comptabilisation de telles factures reçues ;

-la réitération d’opérations d'achats, de ventes et de prestations non comptabilisées ou l’utilisation d’un logiciel de comptabilité de nature à priver la comptabilité de valeur probante ;

-une infraction à la législation sociale en matière de travail dissimulé. Sont ainsi visés les contribuables qui ont recours au travail dissimulé, soit par la dissimulation d’une activité exercée à but lucratif, soit par la dissimulation d’un emploi salarié ;

-l'absence réitérée de souscription de la déclaration mensuelle de TVA qui s'impose aux redevables soumis au régime réel d'imposition.

f) Pour mettre en œuvre la flagrance fiscale, l’administration doit en outre apporter la preuve de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement d’une créance fiscale (pour des exemples fournis par la doctrine administrative, on se reportera au BOFiP-CF-COM-20-30-§ 10-16/12/2013).

g) La situation de flagrance doit être constatée par un procès-verbal. Celui-ci permet au comptable public d’effectuer des saisies conservatoires sans l’accord préalable d’un juge et en l’absence d’un titre exécutoire. Il est signé par les agents des impôts et par le contribuable. En cas de refus de signer, mention est faite au procès-verbal. La signature du contribuable n'a pas à être recueillie dans le cas où l'infraction pénale d'opposition à l'exercice du contrôle fiscal, prévue par l'article 1746-1 du CGI, a été constatée.

LES EFFETS DE LA PROCÉDURE DE FLAGRANCE FISCALE

Le montant des sommes pouvant faire l’objet d’une saisie conservatoire est strictement encadré par la loi (LPF art. L. 252 B)

Impôt sur le revenu

Le montant ne peut excéder la somme qui résulte du barème de l’impôt sur le revenu appliqué au montant du chiffre d’affaires HT réalisé jusqu’à la date du procès-verbal. Cette somme est diminuée d’un abattement représentatif de charges calculé au taux prévu pour les régimes micro-BIC et BNC. Ce montant ne peut être inférieur au tiers du chiffre d’affaires net de charge.

Impôt sur les sociétés

Le montant d’impôt ne peut excéder le produit qui résulte de l’application des taux d’impôt sur les sociétés (33,33 % et taux de 15 % pour les PME) au montant du chiffre d’affaires HT réalisé jusqu’à la date du procès-verbal. Cette somme est diminuée d’un abattement représentatif de charges aux taux de 71 % pour les entreprises de vente et de 50 % pour les entreprises de services.

TVA

Il suffit d’appliquer les taux de TVA à la base du chiffre d’affaires retenu pour calculer l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés.

Pour la détermination des sommes saisies, l’administration peut utiliser des informations issues d’autres procédures ou consulter sur place des documents comptables

Dans la mesure où, par hypothèse, l’administration ne dispose d’aucune déclaration, celle-ci peut utiliser des informations obtenues dans le cadre du droit de communication (LPF art. L. 81 et s.), de la procédure de visite et de saisie (LPF art. L. 16 B) et du droit d’enquête (LPF art. L. 80 F). Les agents des impôts sont notamment autorisés à utiliser les constatations de travail dissimulé effectuées par les agents de contrôle d'autres administrations et dont ils ont été informés en application du droit de communication prévu par les articles L. 82 C et L. 101.

L’administration peut également se rendre sur place pour consulter les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et le code de commerce. Elle peut obtenir de prendre copie des documents utiles, par tous moyens et sur tous supports.

Cette visite sur place est formalisée par la rédaction d’un procès-verbal qui relate les opérations effectuées. On notera que cette visite ne constitue pas une vérification de comptabilité au sens de l’article L. 13.

La procédure de flagrance est assortie d’une amende spécifique

Cette amende s’élève à 5 000 €. Ce montant peut être porté à 10 000 €, ou 20 000 € en fonction du chiffre d’affaires ou des recettes brutes retenus, voire 30 000 € si le revenu imposable excède le seuil de la cinquième tranche du barème de l'impôt sur le revenu (on se reportera sur ce point à l’article 1740 B-I du CGI).

Par application de l’article 1740 B-II du CGI, le montant de l’amende s’impute sur les autres pénalités et amendes encourues afin d’éviter le cumul des sanctions fiscales pour les mêmes faits (amendes en cas d’exercice d’une activité occulte, en cas de manœuvres frauduleuses et pour infractions aux règles de facturation).

Le procès-verbal de flagrance a une incidence sur les régimes d’imposition du contribuable

Le contribuable est exclu de la franchise en base de TVA (CGI art. 293 BA) et du régime simplifié d’imposition en matière de TVA pour l’année ou l’exercice au cours duquel la procédure est mise en œuvre (CGI art. 302 septies AA).

Le procès-verbal de flagrance a une incidence sur les autres procédures de contrôle fiscal ultérieures

La durée de la vérification de comptabilité de l’année ou de l’exercice au titre duquel le procès-verbal de flagrance a été établi n’est pas encadrée par le délai de trois mois prévu par l’article L. 52.

Le principe de non-renouvellement d’une vérification ne s’applique pas (LPF art. L. 51).

Le principe d’absence de rectifications ultérieures pour la même période en cas d’examen de situation fiscale personnelle ne s’applique pas non plus (LPF art. L. 50).

L’obligation pour l’administration d’adresser une mise en demeure préalable en cas de taxation d’office est supprimée (LPF art. L. 68).

Le droit de reprise de l’administration peut s’exercer jusqu’à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (LPF art. L. 169).

LES RECOURS ACCORDÉS AU CONTRIBUABLE

Le contribuable peut agir en référé devant le juge administratif pour contester la procédure de flagrance dans un délai de huit jours à compter de la réception du procès-verbal de flagrance. Il peut également contester les saisies conservatoires dans le cadre d’une procédure de référé spécifique (LPF art. L. 201 A).

Le juge doit statuer dans un délai de quinze jours. La décision du juge est susceptible d’appel devant le tribunal administratif dans un délai de huit jours.

L’introduction du référé n’a pas pour effet d’entraîner la mainlevée des mesures conservatoires. Il faut pour cela une décision du juge défavorable à l’administration. Le juge peut en effet mettre fin à la procédure de flagrance s’il est fait état d’un moyen propre à créer, en l’état de l’instruction, un doute sérieux sur la régularité de cette procédure en vérifiant notamment si, au vu des éléments, qui lui sont soumis par les parties, l'existence de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement des créances fiscales nées de l'activité exercée par le contribuable est suffisamment caractérisée par l'administration fiscale dans le procès-verbal de flagrance fiscale. Il n'appartient pas en revanche au juge du référé de statuer sur le bien-fondé de l'amende infligée en application de l'article 1740 B du CGI (CE, 8e et 3e s-s., 17 janvier 2014, req. 372282).

LA MAINLEVÉE DES SAISIES CONSERVATOIRES

Le paiement des impositions dues au titre de l’exercice ou de la période comprenant celle couverte par le procès-verbal entraîne la mainlevée des saisies conservatoires, sauf si l’administration réunit des éléments permettant d’établir que les déclarations du contribuable au vu desquelles ce paiement est intervenu ne sont pas sincères (LPF art. L. 201 C).

LA PROCÉDURE DE FLAGRANCE LORSQU'IL EST CONSTATÉ QU'UNE PERSONNE À LA LIBRE DISPOSITION DE BIENS OU DE SOMMES D'ARGENT EN LIEN AVEC CERTAINES INFRACTIONS PÉNALES

L’article 19 de la loi 2009-1674 du 30 décembre 2009 a prévu que la procédure de flagrance fiscale peut également être mise en œuvre lorsqu’il est constaté qu’une personne a la libre disposition de biens ou de sommes d’argent en lien avec certaines infractions pénales (crimes et délits de trafics de stupéfiants, crimes en matière de fausse monnaie, crimes et délits en matière de législation sur les armes, délits à la réglementation sur les alcools et le tabac, le délit de contrefaçon).

Dans cette hypothèse, outre les conditions de fond examinées précédemment, l’administration fiscale doit avoir été informée de la disposition des biens ou sommes d’argent sur le fondement des articles L. 82 c, L. 101 ou L. 135.

La décision de mettre en œuvre cette procédure est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur départemental (LPF art. R. 16-0 BA-1). L’original du procès-verbal est conservé par l’administration et une copie est notifiée au contribuable dans les conditions de droit commun (LPF art. L. 16-0 BA-I bis).

Les effets de la mise en œuvre de la procédure de flagrance dans cette hypothèse sont identiques à ceux examinés aux paragraphes précédents.

 

 

La saisie à tiers débiteur en matière de TVA

Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire

 

L'article 105-II de la loi 2016-1917 du 29 décembre 2016, codifié à l'article L. 252 B, I bis, a institué une procédure de saisie à tiers débiteur en matière de TVA afin de permettre à l'administration de saisir, sans autorisation préalable du juge, la créance dont un redevable est détenteur auprès du destinataire d'une livraison de biens, si les circonstances sont susceptibles de menacer le recouvrement de la taxe.

Cette procédure est applicable aux livraisons de biens et prestations de services dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2018.

LES CONDITIONS DE MISE EN OEUVRE DE LA SAISIE

Cette saisie ne peut intervenir qu'à l'issue de la mise en oeuvre du droit d'enquête prévu à l'article L. 80 F.

Le procès-verbal dressé à l'issue de cette recherche en manquement aux règles de facturation doit permettre de constater que :

a) la TVA afférente à une livraison de biens est devenue exigible, sans que soit échue l'obligation de déclarer la TVA grevant cette livraison ;

b) le montant de la TVA correspondant à des opérations taxables réalisées jusqu'à la date du procès-verbal au titre de la prochaine obligation déclarative et sous déduction de la TVA déductible, excède le montant de TVA compris dans les factures émises durant les douze mois précédant la livraison de biens.

Par ailleurs, l'administration doit faire état de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement de la taxe. On notera que cette obligation ne nécessite pas de constater une fraude, contrairement au dispositif prévu en cas de flagrance fiscale.

LES CONDITIONS D'APPLICATION DE LA SAISIE

Dès lors que les conditions de mise en oeuvre sont réunies, le comptable public peut procéder à la saisie à tiers débiteur de la créance dont le redevable est détenteur auprès du destinataire de la livraison, c'est-à-dire le client du fournisseur, et ceci dans la limite de la TVA nette due par le redevable à la date du procès-verbal dressé au terme du droit d'enquête.

La saisie est notifiée au redevable et au destinataire de la livraison (fournisseur et client) et doit mentionner les délais et voies de recours.

LES EFFETS DE LA SAISIE

La saisie a pour effet de rendre la créance indisponible et produit les effets d'une consignation, mais le comptable public ne peut en demander le paiement avant que l'obligation déclarative de la période ne soit échue.

LES VOIES DE RECOURS

La procédure de référé spécifique prévue en cas de flagrance fiscale est applicable à la saisie à tiers débiteur. Cette procédure est décrite à l'article L. 252 B, II. Par application de ce texte, il est mis fin à la consignation de la créance lorsque le juge des référés, saisi dans les huit jours suivant la signification de la saisie, estime qu'il existe un doute sérieux sur la régularité de la procédure.

Par ailleurs, par application de l'article L. 252 B, II, il est également mis fin à la consignation de la créance en cas de paiement de la TVA concernée, sauf si l'administration réunit des éléments permettant d'établir que les déclarations du contribuable au vu desquelles ce paiement est intervenu ne sont pas sincères.

 

 

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