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La procédure d’imposition des distributions occultes

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Curieusement, cette procédure n’a pas été intégrée au « Livre des procédures fiscales » ; elle demeure prévue à l’article 117 du CGI. Aux termes de cet article, lorsque la masse des revenus distribués excède le montant des distributions qui ont été déclarées par une société, celle-ci est invitée à fournir à l’administration dans un délai de trente jours toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution.

En cas de refus, ou à défaut de réponse dans ce délai, la société doit verser une amende de 100 % du montant des sommes versées. Toutefois, lorsque l’entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % (cette amende est prévue à l’article 1759 du CGI, anciennement 1763 A).

Les lignes directrices de cette procédure sont les suivantes :

LA RECHERCHE DES BÉNÉFICIAIRES

Les procédures d’imposition de la société et des bénéficiaires de la distribution sont indépendantes. L’administration peut ainsi à la fois demander à une société de lui faire connaître le bénéficiaire de la distribution et, en même temps, notifier à son gérant un rehaussement portant sur le même excédent (CE, 8e et 9e s-s., 28 juillet 1999, req. 186982).

• L’administration doit obligatoirement demander à la société quels sont les bénéficiaires des revenus distribués. Sans cette demande, la société ne peut être inquiétée (CE, 8e et 7e s-s., 15 juin 1977, req. 99321 et 84), mais le bénéficiaire peut, quant à lui, être imposé si l’administration découvre son identité par un autre moyen (par exemple, CE, 9e et 8e s-s., 12 mai 1997, req. 140887).

• La demande faite par les services fiscaux doit avertir très explicitement la société des conséquences d’un défaut de réponse. La jurisprudence considère à cet égard que la simple référence à l’article 117 du CGI ne suffit pas ; il faut que la demande mentionne expressément le délai de réponse accordé à la société et les conséquences d’un défaut de réponse (CE, 7e et 9e s-s., 7 novembre 1986, req. 47307).

• L’administration ne peut pas demander à la société que sa réponse soit contresignée par les bénéficiaires (CE, 9e et 8e s-s., 25 octobre 1989, req. 66990).

• Le contenu de la réponse faite par la société doit pouvoir permettre à l’administration d’identifier les bénéficiaires de la distribution. C’est pourquoi cette réponse doit être suffisamment précise et vraisemblable (jurisprudence constante, par exemple, CE, 7e et 8e s-s., 24 février 1988, req. 60513). Une réponse imprécise est considérée comme un défaut de réponse (jurisprudence constante, par exemple, CE, 8e et 3e s-s., 17 décembre 2003, req. 245150).

• La société a l’obligation de désigner les bénéficiaires de la distribution, mais n’a pas à apporter la preuve de la réalité du versement. Il suffit que la désignation soit claire et vraisemblable (par exemple, CE, 9e et 10e s-s., 30 juin 2000, req. 186372 ; CE, 8e et 3e s-s, 27 juillet 2005, req. 259678 ; sur l'obligation de mentionner l'identité du bénéficiaire, CAA Marseille, 2e ch., 10 mars 2015, req. 13-852). La procédure suivie à l’encontre du bénéficiaire étant indépendante de celle qui a été suivie à l’encontre de la société, l’administration aura la charge d’apporter la preuve de l’existence et du montant des profits versés à la personne désignée (par exemple, CE, 9e et 7e s-s., 4 mars 1987, req. 66841). Dans les faits, la désignation effectuée par la société lui facilitera cependant la tâche, mais pas toujours comme le démontrent les arrêts précités. Notamment, en cas de refus de la part du bénéficiaire présumé, l’administration doit justifier de l’existence et du montant des bénéfices réintégrés dans les bases de l’impôt dû par la société distributrice (par exemple, CE, 9e et 7e s-s., 13 décembre 1989, req. 63599) ; la charge de la preuve de leur appréhension incombe également aux services fiscaux (par exemple, CE, 9e et 10e s-s., 31 décembre 2008, req. 296472). Toutefois, le Conseil d'État considère que lorsque le contribuable dispose seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société et est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme des biens qui lui sont propres, celui-ci doit être regardé comme le seul maître de l'affaire et est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle (CE, plén. fisc., 22 février 2017, req. 388887).

La désignation d’un dirigeant de société comme bénéficiaire des distributions, si elle justifie, lorsqu’elle est effectuée par ce dirigeant, que celui-ci a appréhendé les revenus regardés comme distribués, ne vaut pas pour autant acceptation de l’existence et du montant des sommes imposées entre ses mains (CE, 9e et 10e s-s., 3 juillet 2002, req. 204646). Dans cette hypothèse, il appartient là encore à l’administration de justifier de l’existence et du montant des bénéfices réintégrés dans les bases de l’impôt sur les sociétés à l’origine de cette distribution dès lors que le bénéficiaire a refusé les redressements qui lui ont été notifiés (CE, 9e et 10e s-s., 6 décembre 2006, req. 255492).

• En raison de l’indépendance des procédures, le bénéficiaire ne peut, pour sa propre défense, invoquer un vice de procédure dans la demande faite à la société (CE, 8e et 7e s-s., 2 février 1990, req. 55884) mais, toujours par application du même principe, la notification d’un rehaussement faite au bénéficiaire ne peut être motivée par simple référence à la notification faite à la société (par exemple, CE, 9e et 8e s-s., 9 novembre 1988, req. 59089).

L’APPLICATION D’UNE AMENDE SPÉCIFIQUE

• L'amende prévue par l'article 1759 du CGI sanctionne l'absence de désignation suffisante des bénéficiaires d'une distribution. Dès lors que la société distributrice a désigné de façon complète les bénéficiaires, sa réponse est suffisante. Par voie de conséquence, le défaut de réponse à des questions complémentaires sur les modalités de la distribution n'entraîne pas l'application de l'amende (CE, 3e et 8e s-s., 9 avril 2014, req. 358279).

• L'amende prévue par l’article 1759 (anciennement 1763 A) du CGI revêt le caractère d’une pénalité autonome et non accessoire à l’impôt sur les sociétés (CE, 8e et 3e s-s., 25 septembre 2009, req. 309075). C’est pourquoi l’irrégularité de la procédure d’imposition à l’impôt sur les sociétés ne la remet pas en cause (CE, 9e et 10e s-s., 28 juillet 2011, req. 312582). Son fait générateur marque le point de départ de son délai de prescription (CE, 8e et 9e s-s., 28 juillet 1999, req. 186982). Elle est exigible au titre de l’année ayant donné lieu à la distribution. Cette exigibilité détermine le taux applicable (par exemple, CE, 9e et 8e s-s., 4 avril 1997, req. 160035). Cette amende doit être motivée en application de l’article 1er de la loi 79-587 du 11 juillet 1979. À cet égard, l’administration ne peut se borner à indiquer au contribuable qu’il s’expose à l’application de l'amende instituée par l’article 1759, car cette seule indication ne lui permet pas de connaître l’assiette et le taux des pénalités envisagées (par exemple, CE, 9e et 8e s-s., 3 décembre 1999, req. 162925) ; cette motivation doit être postérieure au fait générateur de l'amende (CE, 9e et 8e s-s., 26 janvier 2000, req. 168923 ; CE, 9e et 10e s-s., 5 juin 2002, req. 201066 ; voir également l’étude particulière « La procédure judiciaire d'enquête fiscale »). Le moyen tiré de l’absence de motivation de cette amende n’est pas d’ordre public (CE, 9e et 10e s-s., 10 octobre 2001, req. 199333). Celle-ci présente le caractère d’une sanction, ce qui permet de lui appliquer le principe de la loi nouvelle moins sévère, à condition toutefois que le juge soit saisi d’une contestation propre à cette amende (CE, 8e et 9e s-s., 8 juillet 1998, req. 184215 ; CE, sect., 1er octobre 1999, req. 170598 ; CE, 9e et 8e s-s., 3 décembre 1999, req. 162925).

LA SOLIDARITÉ DES DIRIGEANTS SOCIAUX

Aux termes de l'article 1754, V-3 du CGI, les dirigeants sociaux mentionnés à l'article 62 et aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter ainsi que les dirigeants de fait gestionnaires de la société à la date du versement ou, à défaut de connaissance de cette date, à la date de déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel les versements ont eu lieu, sont solidairement responsables du paiement de l'amende prévue à l'article 1759 (sur la mise en jeu de cette solidarité, subordonnée à l'envoi préalable d'un avis de mise en recouvrement au débiteur principal).

On notera que les dirigeants ne bénéficient pas de la garantie de motivation des sanctions prévue par l'article 1 de la loi du 11 juillet 1979 ni de celle codifiée à l'article L. 80 D prévoyant une procédure contradictoire, dans la mesure où, selon la Haute Assemblée, la mise en oeuvre de la solidarité ne constitue qu'une technique de recouvrement de l'impôt (CE, 9e et 10e s-s., 8 juillet 2015, req. 368821).

Les caractéristiques générales de la taxation d’après les signes extérieurs prévue à l’article 168 du CGI

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Conditions d’application de l’article 168

L’application du régime de l’article 168 est subordonnée à la réunion des conditions suivantes :

-il doit exister une disproportion marquée entre le train de vie du contribuable et ses revenus. Celle-ci est réputée établie lorsque la base forfaitaire excède d’au moins un tiers le montant du revenu net global déclaré ;

-la base d’imposition qui résulte de l’application du barème doit être au moins égale à un certain montant (45 132 € pour l’imposition des revenus de 2013) ;

-pour l’appréciation de la disproportion marquée, les revenus que le contribuable déclare (comptés pour zéro en cas de défaut de déclaration) peuvent être augmentés des revenus qui sont exonérés ainsi que de ceux qui ont été taxés selon un taux proportionnel ou ont été libérés de l’impôt par l’application d’un prélèvement.

Moyens de défense du contribuable

Le contribuable peut faire échec aux prétentions de l’administration en faisant valoir que le calcul forfaitaire établi par les services fiscaux est erroné ou en apportant la preuve qu’il a disposé de revenus exonérés. Il peut en outre apporter la preuve qu’il a assuré son train de vie à l’aide de ses revenus, de l’utilisation de son capital ou d’emprunts qu’il a contractés.

 

Procédure d’imposition

 

Élément du train de vie Base

1. Valeur locative cadastrale de la résidence principale, déduction faite de celle s’appliquant aux locaux ayant un caractère professionnel. Cinq fois la valeur locative cadastrale.

2. Valeur locative cadastrale des résidences secondaires, déduction faite de celle s’appliquant aux locaux ayant un caractère professionnel. Cinq fois la valeur

locative cadastrale.

3. Employés de maison, précepteurs, préceptrices, gouvernantes :        

- pour la première personne âgée de moins de 60 ans ; 4 600 €

- pour chacune des autres personnes.   5 700 €

La base ainsi déterminée est réduite de moitié en ce qui concerne les personnes employées principalement pour l’exercice d’une profession.

Il n’est pas tenu compte du premier employé de maison.

Il est fait abstraction du second employé de maison lorsque le nombre des personnes âgées de 65 ans ou infirmes vivant sous le même toit est au moins de quatre.           

4. Voitures automobiles destinées au transport des personnes

Toutefois, la base ainsi déterminée est réduite de moitié en ce qui concerne les voitures appartenant aux pensionnés de guerre bénéficiaires du statut des grands invalides, ainsi qu’aux aveugles et grands infirmes civils titulaires de la carte d’invalidité prévue à l’article L. 241-3 du code de l’action sociale et des familles.

Elle est également réduite de moitié pour les voitures qui sont affectées principalement à un usage professionnel. Cette réduction est limitée à un seul véhicule.    La valeur de la voiture neuve, avec abattement de 50 % après trois ans d’usage.

5. Motocyclettes de plus de 450 cm3     La valeur de la motocyclette neuve, avec abattement de 50 % après trois ans d’usage.

6. Yachts ou bateaux de plaisance à voiles avec ou sans moteur auxiliaire jaugeant au moins 3 tonneaux de jauge internationale :

- pour les trois premiers tonneaux ;        1 140 €

- pour chaque tonneau supplémentaire :           

• de 4 à 10 tonneaux,   340 €

• de 10 à 25 tonneaux, 460 €

• au-dessus de 25 tonneaux.     910 €

Ce barème est quintuplé pour les bateaux de plaisance battant pavillon d’un pays ou territoire qui n’a pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Le nombre de tonneaux à prendre en considération est égal au nombre de tonneaux correspondant à la jauge brute sous déduction, le cas échéant, d’un abattement pour vétusté égal à 25 %, 50 % ou 75 % suivant que la construction du yacht ou du bateau de plaisance a été achevée depuis plus de 5 ou 25 ans. Le tonnage ainsi obtenu est arrondi, s’il y a lieu, à l’unité immédiatement inférieure.       

7. Bateaux de plaisance à moteur fixe ou hors-bord d’une puissance réelle d’au moins 20 CV :        

- pour les vingt premiers chevaux ;         910 €

- par cheval-vapeur supplémentaire.     69 €

Toutefois, la puissance n’est comptée que pour 75 %, 50 % ou 25 %, en ce qui concerne les bateaux construits respectivement depuis plus de 5 ans, 15 ans et 25 ans.

Ce barème est quintuplé pour les bateaux de plaisance battant pavillon d’un pays ou territoire qui n’a pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

8. Avions de tourisme : par cheval-vapeur de la puissance réelle de chaque avion.   69 €

9. Chevaux de course âgés au moins de deux ans au sens de la réglementation concernant les courses :            

- par cheval de pur-sang ;           4 600 €

- par cheval autre que de pur-sang et par trotteur.         2 700 €

10. Chevaux de selle : par cheval âgé au moins de deux ans à compter du second cheval.  1 370 €

11. Location de droits de chasse et participation dans les sociétés de chasse. Deux fois le montant des loyers payés ou des participations versées lorsqu’il dépasse 4 600 €.

12. Clubs de golf : participation dans les clubs de golf et abonnements payés en vue de disposer de leurs installations. Deux fois le montant des sommes versées lorsqu’il dépasse 4 600 €

 

 

L'obligation d'utiliser des logiciels et des systèmes de caisse sécurisés

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PRÉSENTATION GÉNÉRALE

Dans le cadre de la lutte contre les fraudes à la TVA, l'article 88 de la loi de finances pour 2016 a prévu que, à compter du 1er janvier 2018, les assujettis à la TVA qui enregistrent les règlements de leurs clients au moyen d'un logiciel de comptabilité ou de gestion ou d'un système de caisse ont l'obligation d'utiliser des logiciels ou des systèmes remplissant des conditions d'inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d'archivage des données. Ces conditions doivent être attestées par un certificat délivré par un organisme accrédité ou par une attestation individuelle de l'éditeur (CGI art. 286, I.3° bis ; BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-03/08/2016).

Le 15 juin 2017, le ministre de l’action et des comptes publics a décidé de réduire le champ d’application de cette obligation. Seuls les logiciels et systèmes de caisse, principaux vecteurs des fraudes constatées à la TVA, seront en définitive concernés par les mesures de sécurisation. Le projet de loi de finances pour 2018 modifie en ce sens l'article 286, I.3° bis du CGI.

L'administration a commenté cette mesure dès 2016 (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-03/08/2016 ; BOFiP-CF-INF-20-10-20-§§ 550 à 580-03/08/2016).

Dans l'attente du vote définitif de la loi de finances pour 2018 et compte tenu de l'entrée en vigueur du dispositif maintenu au 1er janvier 2018, l’administration a publié sur Internet une foire aux questions (ci-après dénommée FAQ) dans laquelle elle donne des indications pratiques sur la mise en œuvre du dispositif compte tenu de la réforme envisagée (https://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/dgfip/controle_fiscal/actualites_reponses/logiciels_de_caisse.pdf). Les précisions données dans ce document ne constituent en aucune façon une doctrine opposable à l’administration.

ENTREPRISES CONCERNÉES

Selon le projet de loi de finances pour 2018, l'obligation s’appliquerait aux assujettis qui effectuent des livraisons de biens et des prestations de services ne donnant pas lieu à facturation et enregistrent ces opérations au moyen d’un logiciel ou d'un système de caisse. Les opérations entre assujettis à la TVA (B to B), qui doivent obligatoirement faire l’objet d’une facturation, seraient donc exclues.

Les assujettis bénéficiant d’une franchise en base de TVA (CGI art. 293 B) et ceux effectuant exclusivement des opérations ou des prestations exonérées de taxe seraient dispensés de cette obligation.

Le dispositif s’applique quel que soit le mode de règlement du client, espèces, chèques ou carte de crédit (FAQ, question 11)

Les succursales et filiales de sociétés étrangères sont dans le champ d’application de l’obligation de détenir un logiciel ou un système sécurisé (FAQ, question 6). Par mesure de tolérance, les entreprises étrangères immatriculées à la TVA non établies en France sont hors champ d’application du dispositif (FAQ, question 7).

Pour les sociétés relevant du e-commerce (FAQ, question 9), les situations suivantes sont susceptibles de se présenter. Les sociétés soumises à facturation du fait que leurs clients sont assujettis à la TVA (B to B) ne relèvent pas du champ d’application du dispositif. Sont en revanche concernées les sociétés du e-commerce :

-non soumises à facturation du fait que leurs clients ne sont pas assujettis à la TVA (B to C) ;

-s’adressant à la fois aux clients assujettis à la TVA (B to B) et aux non assujettis (B to C).

L’obligation de détention du certificat ou de l’attestation ne concerne que les assujettis qui enregistrent eux-mêmes les règlements de leurs clients (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 10-03/08/2016).

Les solutions techniques permettant de réaliser par une plate-forme sécurisée de paiement (PSP) la prestation d’intermédiaire de paiement entre le client et le commerçant en ligne ne sont pas dans le périmètre de la certification (FAQ, question 36). Le particulier qui fait du e-commerce reste en dehors du champ d’application de l’obligation tant qu’il est non assujetti à la TVA (FAQ, question 8).

LOGICIELS ET SYSTÈMES CONCERNÉS

La fonctionnalité de caisse du logiciel constitue un critère prédominant

Un logiciel ou un système de caisse est un système informatisé dans lequel un assujetti enregistre les livraisons de biens et les prestations de services ne donnant pas lieu à facturation (BOFiP-TVA-DECLA-30-20-10-13/01/2014). Il s'agit donc d'un logiciel ou d'un système dans lequel un assujetti enregistre les opérations effectuées avec ses clients non assujettis (FAQ, question 1). En conséquence, les logiciels ou systèmes de caisse dans lesquels sont enregistrées les opérations effectuées avec des clients assujettis à la TVA (B to B) ne sont pas concernés par ce dispositif. En revanche, doivent satisfaire aux conditions de sécurisation posées par ce dispositif :

-les logiciels ou systèmes de caisse dans lesquels sont enregistrées les opérations effectuées avec des clients qui ne sont pas assujettis à la TVA (B to C) ;

-les logiciels ou systèmes de caisse dans lesquels sont enregistrées à la fois les opérations effectuées avec des clients assujettis à la TVA (B to B) et des non assujettis (B to C).

En d’autres termes, ce n’est pas tant la qualification du logiciel qui importe (de caisse, comptable ou de gestion), mais plutôt sa fonctionnalité de caisse. Par conséquent, un logiciel de gestion qui permet l’enregistrement des opérations de ventes ou de prestations de services qui concernent les non assujettis à la TVA (B to C) est un logiciel ou un système de caisse qui doit satisfaire aux conditions de sécurisation.

Remarques. Concernant les logiciels multi fonctions (comptabilité/gestion/caisse), seules les fonctions caisse enregistreuse/encaissement, et non l’ensemble du logiciel, devront être certifiées (FAQ, question 2).

Les logiciels monétiques, ou terminaux de paiement électroniques, sont des appareils électroniques capables de lire les données d’une carte bancaire, d’enregistrer une transaction, et de communiquer avec un serveur d’authentification à distance, Par conséquent, les stricts terminaux de paiement sont exclus du champ d’application du dispositif (FAQ, question 10).

Pas d’obligation d’acquérir un logiciel de caisse sécurisé

Le choix de l’utilisation d’un logiciel sécurisé appartient à chaque assujetti. En conséquence, les nouvelles dispositions ne créent pas d’obligation de s’équiper d’un tel logiciel ou d’un système de caisse (FAQ, question 15). Cependant, si l’assujetti décide d’avoir recours à un logiciel disposant de fonctionnalités de caisse pour enregistrer les règlements de ses clients, il entre dans le champ d’application du dispositif. Dans ce cas, il est tenu d’utiliser un logiciel répondant aux conditions d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d’archivage des données.

L’assujetti est libre d’utiliser deux modes d’enregistrement des règlements de ses clients, l’un informatisé et l’autre papier. Cependant, dès que l’assujetti a recours à un logiciel disposant de fonctionnalités de caisse, il entre dans le champ d’application de l’obligation de détenir un logiciel de caisse sécurisé. Il devra alors présenter le certificat délivré par un organisme accrédité ou l’attestation individuelle de l’éditeur pour le logiciel de caisse utilisé (FAQ, question 16).

Logiciels libres, propriétaire ou développé en interne

Les logiciels dits libres ou développés en interne permettent aux utilisateurs d’adapter le logiciel à leurs besoins spécifiques. Les modifications que les utilisateurs peuvent apporter à ces logiciels ne doivent pas avoir pour objet ou pour effet d’altérer le respect des conditions d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d’archivage des données en vue d’un contrôle de l’administration fiscale (FAQ, question 12). Un logiciel libre est un logiciel dont les utilisateurs ont un libre usage, une libre étude, une libre modification et une libre distribution. Un logiciel développé en interne est un logiciel développé par l’assujetti lui-même ou par une société membre du groupe ou par un intégrateur externe (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 40-03/08/2016). Ces logiciels sont distingués des logiciels propriétaires, qui ne permettent pas légalement et techniquement d’exercer les quatre libertés évoquées ci-dessus (FAQ, question 12).

Incidence sur les systèmes de pesage utilisés par l’entreprise

Si le système de pesage et d’encaissement du commerçant ne peut pas être certifié ou faire l’objet d’une attestation, celui-ci doit alors s’équiper d’un nouveau matériel répondant aux quatre conditions de sécurisation posée par les textes (FAQ, question 14). Un raisonnement analogue doit être tenu pour les rampes de boissons automatisées, lesquelles doivent dès lors être certifiées.

Il est précisé qu'il convient de distinguer les balances qui permettent de mémoriser des opérations d’encaissement de celles qui ne permettent pas une telle mémorisation. Seules les balances qui ont une fonction de mémorisation des opérations d’encaissement entrent dans le champ d’application de la mesure. Ainsi, tout assujetti à la TVA qui détiendra ce type de matériel devra donc être en mesure produire le certificat ou l'attestation. En revanche, les balances qui n’ont pas une telle fonction ne sont pas visées.

En pratique, trois situations peuvent se présenter (FAQ, question 13) :

-en cas d’utilisation d’une balance comptoir poids / prix, la balance doit être certifiée ;

-en cas d’utilisation d’une balance comptoir poids / prix avec une solution de connexion à une caisse certifiée, la balance et la caisse doivent être toutes les deux certifiées ;

-en cas d’utilisation d’une balance tactile intégrée ou terminal point de vente, qui intègre à la fois une solution de pesage et d’encaissement, certifié, l’ensemble de la solution doit être certifié.

CONDITIONS À RESPECTER PAR LE LOGICIEL OU LE SYSTÈME

Quatre critères de conformité

Pas de référentiel technique

Pour garantir la préservation des données en vue du contrôle de l’administration fiscale, les logiciels et systèmes de caisse doivent satisfaire à des conditions d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d’archivage (CGI art. 286, I.3° bis). Le respect de ces conditions peut être établi, soit par la présentation d’un certificat délivré par un organisme accrédité, soit par une attestation délivrée par l’éditeur.

La loi instaure une obligation de résultat et non de moyen. Elle ne définit pas de cahier des charges, ni de solution technique, contrairement à d’autres dispositifs fiscaux. L’élaboration de référentiels est du ressort des seuls acteurs privés (FAQ, question 18).

L’administration fait référence au fichier des écritures comptables (FEC) ou encore aux copies des fichiers de données sur lesquels peuvent être réalisés des traitements dans le cadre d’une vérification de comptabilité. Ces fichiers doivent respecter les normes prévues par arrêté (LPF art. A 47 A-1 et A 47 A-2 ; BOFiP-CF-IOR-60-40-13/12/2013).

Par exemple, concernant la condition d’inaltérabilité, l’intégrité des données enregistrées doit être garantie dans le temps par tout procédé technique fiable (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 120-03/08/2016). Aucune solution technique n’est imposée (empreinte électronique, chaînage des opérations…), dès lors qu’aucune norme fiscale n’a été prévue par le législateur (FAQ, question 19).

Données concernées

Les données concernées sont celles qui concourent directement ou indirectement à la réalisation d’une transaction participant à la formation des résultats comptables et fiscaux (émission d’une note, d’un ticket, d’une facture), ainsi que de toutes les données liées à la réception, immédiate ou attendue, du paiement en contrepartie (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 50-03/08/2016).

Est également concerné l’ensemble des données permettant d’assurer la traçabilité de ces données concourant à la réalisation de la transaction et de garantir l’intégrité de celles-ci.

Inaltérabilité des données

Principe de la garantie d’inaltérabilité

La garantie d’inaltérabilité des systèmes de caisse est satisfaite si techniquement, le système (FAQ, question 19) :

-empêche l’accès de l’utilisateur à des fonctionnalités de modification des données validées ;

-et détecte tout accès/modification des données de règlement. Toute modification ou correction doit être détectable.

La certification du système est associée à la capacité de pouvoir démontrer que les données de règlement n’ont pas été modifiées depuis leur enregistrement initial et doit fournir un système de preuve en ce sens (FAQ, question 19).

Traçabilité des données d’origine, de la commande au règlement

Le logiciel de caisse doit enregistrer toutes « les données d’origine relatives à la transaction de règlements (notes et tickets de caisse) » (FAQ, question 20).

Les données de l’opération doivent être inaltérables de la prise de commande jusqu’à l’enregistrement du règlement (FAQ, question 22).

Cette inaltérabilité est garantie par :

-l’absence de fonctionnalité logicielle permettant une modification/suppression de la transaction et la preuve que le système n’a pas été contourné ;

-une preuve numérique permettant de détecter si la donnée élémentaire a été modifiée depuis son enregistrement.

La foire aux questions (FAQ, question 20) reprend les termes de la doctrine fiscale (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 90-03/08/2016), notamment sur la nécessité d’effectuer les corrections par l’enregistrement de nouvelles opérations de « plus » et de « moins », et non par modification directe des données d’origine enregistrées, et d’enregistrer les opérations de correction.

Techniquement, la solution doit donc garantir l’inaltérabilité de toutes les données élémentaires (enregistrement initial et corrections) et fournir une fonctionnalité de suivi des modifications (FAQ, question 20).

À NOTER. Il ressort des réponses apportées par l’administration dans la FAQ que les pièces à rendre inaltérables avec une intégrité des données concernent toutes les données qui concourent directement ou indirectement à la réalisation d’une transaction (bon de commande, bon de livraison, factures, tickets de caisse, règlement…).

Moyens techniques de conservation des données de façon inaltérable

Il est précisé que la condition d’inaltérabilité des enregistrements de règlement (quantité, montant, TVA, mode de règlement…) s’obtient par plusieurs moyens techniques garantissant (FAQ, question 21) :

-une inaltérabilité logique de haut niveau, en privant l’utilisateur de toute fonctionnalité du logiciel lui permettant de modifier les données élémentaires de règlement. Ce moyen s’assortit d’une solution technique permettant de détecter et démontrer que l’utilisateur n’a pas contourné cette impossibilité fonctionnelle intégrée au logiciel de l’éditeur ;

-une inaltérabilité de bas niveau qui garantit l’intégrité des données enregistrées sur le disque sous forme de fichier ou de base de données. L’accès à une donnée élémentaire par un homme de l’art ne pouvant jamais être empêché, cette inaltérabilité est garantie par la preuve que la donnée élémentaire n’a pas été modifiée depuis son enregistrement (empreinte numérique à clé privée, chaînage...).

Sécurisation des données

Selon l’administration, ce critère est respecté si le système garantit la restitution des données de règlement dans l’état de leur enregistrement d’origine. Cette sécurisation peut être assurée par tout procédé technique fiable, notamment une technique de chaînage des enregistrements ou de signature électronique des données (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 90-03/08/2016).

La condition de sécurisation ne vise pas à limiter les droits d’accès au système, mais à assurer que les enregistrements des encaissements réalisés par toute personne qui accède au logiciel ou système sont tracés, de même que les éventuelles modifications apportées à ces enregistrements initiaux. En cas d’emploi d’une fonction « école » ou « test », l’identification de l’opérateur sous la responsabilité duquel le personnel en formation enregistre les données doit toutefois être prévue.

La sécurisation des données vise à s’assurer que les données enregistrées ne peuvent plus être modifiables, sans traces. Il ne s’agit pas seulement de protéger les données contre les modifications par des tiers, mais aussi contre des modifications non tracées effectuées par le propriétaire et détenteur des données lui-même (FAQ, question 23).

Conservation et archivage

Distinction entre conservation et archivage : système de purge

Sur les modalités de conservation et d’archivage, la FAQ explicite les commentaires publiés au BOFiP.

Il est opéré une distinction claire entre les données de transaction qui doivent être conservées « en ligne » dans le système de caisse et les données qui peuvent être « sorties » du système et archivées sur un support externe (clé USB, disque optique ou disque dur externe… aucun support technique n’étant imposé).

L’opération qui consiste à sortir les données du système pour les archiver est qualifiée de « purge » du système. Les données doivent être archivées avant le processus de purge (FAQ, question 24).

Le support externe sécurisé n’est exigé qu’en présence de purge (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 250-03/08/2016). Pour les systèmes de caisse, la purge des éléments archivés n’est pas totale. Certaines informations doivent rester dans le système.

Il est rappelé que l’ensemble des données doit être conservé (dans le système de caisse) et archivées (sur support externe) et leur inaltérabilité et leur traçabilité doivent être garanties pendant six ans (CGI art. L. 102 B).

Quelles sont les échéances de clôture des systèmes de caisse ?

Pour la conservation des données, les systèmes de caisse doivent prévoir obligatoirement une clôture journalière, une clôture mensuelle et une clôture annuelle (ou par exercice lorsque l’exercice n’est pas calé sur l’année civile) (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§§ 160 et 170-03/08/2016). Ces trois échéances de clôtures sont cumulatives et impératives (FAQ, question 30).

S’agissant du respect de la condition d’archivage, les systèmes de caisse doivent permettre d’archiver les données enregistrées selon une périodicité au maximum annuelle ou par exercice (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 220-03/08/2016). Cette périodicité est donc la même que la périodicité annuelle ou par exercice prévue pour le respect de la condition de conservation (FAQ, question 30).

Remarque. L’obligation d’archivage ne doit pas être confondue avec une solution de sauvegarde des données présentes dans le système de caisse. Ces sauvegardes sont entendues comme une copie des données toujours présentes sur la caisse. Les sauvegardes permettent la reprise technique des données en cas de panne de la caisse et constituent une solution, parmi d’autres, de sécurisation des données justificatives de règlement (FAQ, question 27).

Données à conserver à chaque échéance

Pour chaque clôture journalière, mensuelle et annuelle (ou par exercice), des données cumulatives et récapitulatives, intègres et inaltérables, doivent être calculées par le système de caisse (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 170-03/08/2016). Il est précisé que, parmi ces données figurent le grand total pour la période comptable, le total période et le total perpétuel. La clôture mensuelle permet aussi la totalisation du chiffre d’affaires ventilé par taux de TVA (FAQ, question 29).

Les données cumulatives et récapitulatives calculées par le système sont soumises à l’obligation de conservation.

On entend par « cumul du grand total de la période » le cumul de chiffre d’affaires décompté depuis l’ouverture de la période comptable en cours (FAQ, question 28).

On entend par « total perpétuel » le cumul de chiffre d’affaires décompté depuis le début de l’utilisation du système (FAQ, question 28). Ce « total perpétuel » est un compteur qui cumule le chiffre d’affaires total enregistré depuis le début de l’utilisation du système et ne se remettant jamais à zéro. Il n’est pas lié à une période contrairement au « grand total » qui lui est le compteur qui cumule le chiffre d’affaires total pour la période comptable.

À NOTER. En cas de changement de matériel ou de logiciel, tous les compteurs repartent de zéro. Les compteurs de l’ancien matériel ou logiciel doivent être archivés et sécurisés. Dans le cas d’un simple changement de version d’un logiciel, tous les compteurs doivent continuer à être incrémentés sans être remis à zéro.

Détail des données de caisse à conserver

Toutes les données élémentaires doivent être conservées par le logiciel ou le système de caisse et non pas seulement les cumuls périodiques et les données agrégées résultant de traitements automatisés (dénommés « les Z »).

Un assujetti qui ne conserve que « les Z » ne respecte pas ses obligations de conservation (LPF art. L. 102 B).

Sur ce point, plusieurs précisions détaillées ci-après sont apportées (FAQ, question 25).

Les données de détail d’une transaction de règlement comprennent le numéro du ticket, la date (heure-minute-seconde), le numéro de la caisse, le total TTC, les totaux HT par taux de TVA, le détail des articles ou prestations (libellé, quantité, prix unitaire, total HT de la ligne, taux de TVA associé) et les traces de modifications et corrections apportées.

Avant la purge des données élémentaires conservées dans le système de caisse, l’ensemble des données précitées et enregistrées depuis la dernière opération d’archivage doivent être conservées.

Après la purge, seuls les totaux de contrôles produits par les procédures de clôtures (soit les grands totaux journaliers, mensuels, annuels et de l’exercice et le total perpétuel) doivent être conservés dans le logiciel de caisse et continuer d’être protégés par la garantie d’inaltérabilité. Les données de traçabilité de la procédure de purge/archivage doivent être conservées.

Où conserver les données ?

Les données sont archivées au moins une fois à la fin de chaque exercice comptable au moyen d’un processus obligatoirement prévu par le logiciel. Elles sont toujours archivées avant un processus de purge.

Les données de détail de règlement sont enregistrées sur un support externe et effacées de la sauvegarde « en ligne » présente dans le logiciel de caisse. En revanche, les totaux de contrôles produits par les procédures de clôtures doivent être conservés dans le logiciel de caisse et continuer d’être protégés par la garantie d’inaltérabilité. La solution logicielle doit permettre de maintenir la traçabilité des procédures d’archivage et de garantir l’inaltérabilité des données archivées (FAQ, question 26)

Production d’une archive complète avant chaque purge

Avant la mise en œuvre de la procédure de purge, le logiciel ou le système doit garantir la production d’une archive complète des données de règlement (données d’origine et éventuelles modifications), avec la date de l’opération de règlement (année – mois – jour), sur un support physique externe sécurisé (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 250-30-10-30-03/08/2016).

La décision de purger les données est liée à la nécessité de libérer de l’espace sur le disque dur. L’archivage des données est donc dans ce cas logiquement réalisé en dehors du système de caisse. La sécurisation du support d’archivage doit permettre de garantir l’intégrité des données archivées et leur disponibilité effective en cas de contrôle (FAQ, question 27).

Les éditeurs doivent prévoir des procédures d’archivage obligatoires pour les utilisateurs. Pour plus de sécurité, plusieurs supports de stockage différents pour une même archive peuvent être proposés, comme le prévoit la norme Z 42 013.

Les archives doivent pouvoir être lues aisément par l’administration. Aucun format d’archive n’est toutefois imposé. De la même manière, en cas de cryptage de l’archive, aucun format de cryptage n’est imposé.

Les archives sont considérées comme pouvant être aisément lues par l’administration si, en en cas de contrôle, l’assujetti à la TVA présente à l’administration des archives décryptées (données numériques apparaissant en clair et non sous forme codée) (FAQ, question 35).

À titre d’exemple, les formats de fichiers de type TXT ou CSV peuvent être utilisés pour l’archivage (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-40-§ 550-13/12/2013).

RESPONSABLE DE L'ÉMISSION DES JUSTIFICATIFS

L’éditeur du logiciel responsable

Le responsable de l’émission des documents de conformité est l’éditeur du logiciel ou du système de caisse. L’éditeur est la personne qui détient le code source du logiciel ou du système et qui a la maîtrise de la modification des paramètres de ce produit (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 300-03/08/2016). Le dernier intervenant est considéré comme éditeur et, à ce titre, il peut attester des caractéristiques du logiciel ou du système ou s’engager dans une certification (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 310-03/08/2016).

Une attestation délivrée par un éditeur engage sa responsabilité sous réserve que les dispositifs techniques garantissant sécurisation, inaltérabilité, conservation et archivage ne soient pas modifiés (FAQ, question 31).

À NOTER. Tout logiciel en cours d’utilisation au 1er janvier 2018 entre dans le champ d’application de l’obligation de conformité (FAQ, question 33).

Qui est l’éditeur en cas de modification du logiciel ?

Analyse de la nouvelle version du logiciel

Un intervenant, quel qu’il soit, modifiant le fonctionnement du logiciel (par modification du code source, patch logiciel, paramétrage ou autre) à un point tel que les fonctionnalités techniques garantissant sécurisation, inaltérabilité, conservation et archivage des données se trouvent modifiées, invalide le certificat ou l’attestation et se trouve soumis à l’obligation de sécurisation (avec attestation ou certificat) de la nouvelle version du logiciel.

Dans le cas où les fonctionnalités techniques du certificat ne sont pas modifiées par une nouvelle version du logiciel, cette version dite mineure ne fait pas naître une nouvelle obligation de certification.

Dans le cas où la modification du logiciel est telle que les fonctionnalités techniques assurant la sécurisation, l’inaltérabilité, la sauvegarde et l’archivage des données sont altérées, cette version majeure doit faire l’objet d’une nouvelle certification. L’administration illustre ces principes par plusieurs exemples (FAQ, questions 32 et 34).

Logiciel standard

Le logiciel standard est celui fourni par un éditeur sous forme d’un exécutable et de ses bibliothèques logicielles non modifiables et dont un éventuel paramétrage ne concerne pas les fonctions assurant la sécurisation, l’inaltérabilité, la conservation et l’archivage. L’éditeur de ce logiciel est soumis à une obligation de sécurisation justifiée par un certificat délivré par un organisme accrédité ou une attestation établie par l’éditeur lui-même.

Logiciel hautement paramétrable

L’éditeur fournissant un logiciel hautement paramétrable, nécessitant une intégration et des développements pour être mis en service est soumis à une obligation de sécurisation, sous réserve que les développements et paramétrages de la société de service informatique procédant à l’intégration n’altèrent pas les fonctionnalités assurant les critères de conformité.

Si les modifications réalisées par l’intégrateur altèrent les dispositifs techniques de sécurisation mis en place par l’éditeur, l’intégrateur devient « éditeur ». Le logiciel modifié et installé doit faire l’objet d’une nouvelle procédure de sécurisation aboutissant à la délivrance d’une certification par un organisme accrédité ou d’une attestation établie par l’intégrateur « éditeur » lui-même.

Si un logiciel est assez ouvert pour permettre à un intégrateur de paramétrer l’inaltérabilité, la sécurisation, la conservation ou l’archivage, c’est cet intégrateur en tant que dernier intervenant qui est qualifié d’éditeur. En tant que tel, c’est à lui de fournir une attestation ou d’obtenir une certification par un organisme accrédité.

Logiciel développé en interne

Lorsque le logiciel est développé en interne dans une entreprise, celle-ci est considérée comme étant « l’éditeur ». Elle doit faire certifier la version du logiciel en service. Toute modification du logiciel altérant les dispositifs de sécurisation des données invalide le certificat et nécessite l’établissement d’un nouveau certificat.

Logiciel libre dont le code source est fourni par la communauté de développeurs

Le code source permet de modifier et de recompiler à volonté le logiciel qui devient éminemment instable du fait de mises à jour au fil de l’eau par la communauté de développeurs, mais également de modifications en interne par l’entreprise. L’entreprise utilisatrice est donc considérée « l’éditeur » soumis à obligation de certification de la version actuellement en service. Toute modification par la communauté ou par l’entreprise altérant le dispositif technique de sécurisation invalide le certificat et la nouvelle version doit faire l’objet d’un nouveau certificat.

Un code NACE d’éditeur de logiciel dispense-t-il de l’accréditation ?

L’éditeur du logiciel ou système qui fournit l’attestation individuelle ne peut pas être l’assujetti à la TVA au nom duquel est établie l’attestation, sauf si l’activité déclarée par cet assujetti (code NACE) est une activité d’édition de logiciels ou de systèmes de caisse.

L’activité d’éditeur de logiciel doit être réelle et corroborée par le code NAF. Cependant, le code NAF ne peut à lui seul être un mode de preuve de l’activité de l’assujetti. Certains éditeurs ont des codes NACE variables et qui ne correspondent pas forcément au code 5829 C « édition de logiciels » (changement d’activité, multiples activités…).

Le code NACE est donc une présomption simple et ne dispense pas d’office de l’accréditation par un organisme certificateur (FAQ, question 41).

DÉMARCHE DE CERTIFICATION

Organismes certificateurs français

Deux organismes sont accrédités par le COFRAC, instance nationale d’accréditation, à la date du 30 mai 2017 :

-AFNOR certification (secrétariat technique INFOCERT), accréditation n° 5-0030 (portées disponibles sur « www.cofrac.fr »), pour le référentiel « NF 525 » ;

-Laboratoire National de Métrologie et d’Essais (LNE), accréditation n° 5-0012 (portées disponibles sur « www.cofrac.fr »), pour le référentiel « Référentiel de certification des systèmes de caisse ».

Il appartient à chaque éditeur de logiciel de prendre leur attache, s’agissant d’organismes indépendants de l’administration fiscale COFRAC (FAQ, question 38).

À NOTER. L’administration, ainsi que l’expert-comptable, ne peuvent pas certifier le logiciel ou système de caisse de l’assujetti, car ils ne sont pas accrédités par le COFRAC (FAQ, question 37). La liste des logiciels et systèmes de caisse certifiés est consultable sur le site Internet de chaque organisme accrédité.

Organismes européens

Les organismes accrédités peuvent bénéficier d’une accréditation délivrée par une instance nationale d’accréditation située en France ou dans un autre État membre de UE, membre de la coopération européenne pour l’accréditation et ayant signé les accords de reconnaissance mutuelle multilatéraux couvrant la certification considérée. Un éditeur qui a son siège social dans un État de l’UE autre que la France peut donc obtenir un certificat auprès d’un organisme accrédité dans son État de siège. Le certificat doit explicitement mentionner que le logiciel ou le système de caisse respecte les conditions d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d’archivage des données prévues par la législation française (FAQ, question 40).

ATTESTATION DÉLIVRÉE PAR L'ÉDITEUR

Formalisme de l’attestation

L’attestation doit satisfaire aux conditions suivantes (FAQ, question 42) :

-elle doit être individuelle, c’est-à-dire délivrée nominativement à l’assujetti à la TVA qui la produit ;

-elle doit être établie par l’éditeur du logiciel ou du système de caisse ou par son représentant légal lorsqu’il s’agit d’une société ;

-elle doit explicitement mentionner que le logiciel ou le système de caisse respecte les conditions d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d’archivage des données ;

-elle doit indiquer précisément :

-la date d’acquisition du logiciel ou du système par l’assujetti à la TVA,

-le nom et les références de ce logiciel (y compris la version du logiciel concernée et le numéro de licence quand il existe une licence) ou de ce système.

L’attestation peut être délivrée sur un support physique ou de manière dématérialisée (par exemple, par téléchargement en ligne d’une attestation à compléter par l’assujetti pour y mentionner notamment son identité complète).

Ces précisions reprennent celles qui figurent déjà dans la doctrine administrative (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§§ 360 à 390-03/08/2016). L’attestation doit être conforme au modèle fourni par l’administration (BOFiP-LETTRE-000242-03/08/2016).

La loi n’impose pas aux éditeurs la délivrance spontanée de l’attestation.

Si l’éditeur n’adresse pas d’attestation à l’utilisateur, il appartient à ce dernier de la lui réclamer (FAQ, question 44).

Les agents de l’administration fiscale devront prendre en compte les circonstances particulières lorsque l’assujetti apporte la preuve des diligences mises en œuvre pour obtenir cette attestation.

L’éditeur peut-il se limiter à renvoyer aux conditions générales de vente ?

Une simple mention dans les conditions générales ou particulières de vente du logiciel ou système, même acceptée par l’assujetti, ne vaut pas attestation individuelle.

Toutefois, par tolérance, l’administration admet un document qui serait pré-rempli, sous forme papier ou dématérialisée, par l’éditeur et comportant toutes les mentions exigées, y compris la signature du représentant légal de la société éditrice, puis remis lors de l’achat physique du logiciel, sous réserve de complément par l’assujetti concernant son identification, la date d’achat et la preuve d’achat (FAQ, question 43).

Entreprises habilitées à délivrer des attestations

L’attestation doit être établie par l’éditeur du logiciel ou du système de caisse ou par son représentant légal lorsqu’il s’agit d’une société.

Pour délivrer une attestation valable dans le cadre de la mesure de certification des logiciels de caisse, une filiale en charge de l’informatique doit être l’éditeur du logiciel ou du système de caisse utilisé par d’autres entités du groupe.

L’administration pourra s’en assurer dans le cadre de son droit de communication (LPF art. L. 96 J).

L’éditeur du logiciel ou du système de caisse qui fournit l’attestation individuelle ne peut pas être l’assujetti à la TVA au nom duquel est établie l’attestation, sauf si l’activité déclarée par cet assujetti est une activité d’édition de logiciels ou de systèmes de caisse.

Une filiale, éditeur d’un logiciel ou d’un système de caisse, peut utiliser ce même logiciel pour sa propre activité sur la foi de l’attestation qu’elle aura elle-même délivrée. Cela étant, dans la pratique cette situation devrait être exceptionnelle (FAQ, question 45).

Commerces franchisés

Les commerces franchisés constituant des entreprises avec une personnalité juridique propre, chaque franchise doit présenter un certificat ou une attestation pour le logiciel ou le système de caisse qu’elle utilise (FAQ, question 46).

Durée de validité de l’attestation

Le renouvellement de l’attestation est fondé sur les notions d’évolutions mineures ou majeures du logiciel , et non sur une durée calendaire.

Par conséquent, en pratique, l’attestation n’a pas à être renouvelée annuellement, mais elle le sera en fonction des changements mineurs ou majeurs apportés au logiciel (FAQ, question 47).

L’attestation demeure valable pour les versions mineures ultérieures du logiciel ou du système de caisse. Toute nouvelle version majeure du logiciel ou du système de caisse doit donner lieu à l’établissement d’une nouvelle attestation visant expressément cette dernière version.

Centralisation de l’attestation en cas de pluralité de points de vente

Dans les cas où les systèmes de caisse déployés pour l’ensemble de points de vente d’une même entité juridique sont absolument identiques en tout point, une seule attestation produite au nom de la personnalité juridique de cette entité est admise (FAQ, question 48).

AMENDE PRÉVUE EN CAS DE NON-RESPECT DE L'OBLIGATION DE CONFORMITÉ

Le fait de ne pas pouvoir produire l'attestation ou le certificat permettant de justifier de la conformité du logiciel ou du système est sanctionné par une amende de 7500 € par logiciel (BOFiP-CF-INF-20-10-20-§ 570-08/03/2017) ou système de caisse concerné.

Lorsqu’un assujetti détient plusieurs logiciels ou systèmes de caisse différents, l’amende est due pour chaque logiciel ou système de caisse différent pour lequel l’assujetti ne justifie pas, par la production d’un certificat ou d’une attestation individuelle, qu’il respecte les conditions fixées par les textes (FAQ, question 49).

Cette amende peut être cumulée avec les rappels d'impôt et pénalités qui seraient dus à la suite d'un contrôle de la comptabilité de l’entreprise, au titre des recettes que le logiciel frauduleux aurait permis de dissimuler.

Lorsqu'il est fait application de cette amende, l'assujetti dispose d'un délai de 60 jours pour se mettre en conformité. Ce délai court, selon le cas, à compter de la remise de la réception du procès-verbal mentionné à l'article L. 80 O du LPF, de la proposition de rectification prévue à l'article 57 du LPF ou de la notification mentionnée à l'article L. 76 du même livre.

Passé ce délai, l'assujetti qui ne s'est pas mis en conformité est passible à nouveau de l'amende de 7 500 €.

INTERVENTION INOPINÉE DE L'ADMINISTRATION FISCALE

L'administration fiscale peut intervenir de manière inopinée dans les locaux d'un assujetti pour vérifier que celui-ci détient l'attestation ou le certificat de conformité pour chacun des logiciels ou systèmes qu'il détient (LPF art. L. 80 O).

Les agents des impôts peuvent intervenir de manière inopinée dans les locaux professionnels de l'assujetti, à l'exclusion des locaux affectés au domicile privé, et ceci entre 8 heures et 20 heures, ou, en dehors de ces heures, durant les heures d'activité professionnelle.

Si l'assujetti (ou son représentant) refuse l'intervention des agents de l'administration, l'amende de 7 500 € est immédiatement appliquée.

L'intervention doit débuter par la remise d'un avis à l'assujetti ou à son représentant et se terminer par l'établissement d'un procès-verbal.

Ce procès-verbal consigne les références du ou des logiciels ou systèmes de caisse détenus par l'entreprise, ainsi que les éventuels manquements à l'obligation de détention d'une attestation ou d'un certificat de conformité pour chaque logiciel ou système.

Le procès-verbal est signé par les agents d'administration et par l'assujetti ou son représentant. En cas de refus de signer, mention en est fait au procès-verbal. Une copie du procès-verbal est remise à l'assujetti ou à son représentant.

En cas de manquement, l'assujetti dispose d'un délai de 30 jours pour formuler ses observations. Ces observations sont annexées au procès-verbal. Il peut également, le cas échéant, fournir l'attestation ou le certificat de conformité.

Si l'intéressé apporte les justificatifs qui lui sont demandés dans le délai de 30 jours, l'amende de 7 500 € n'est pas appliquée.

On notera que cette procédure d'intervention spécifique ne relève pas des procédures de contrôle de l'impôt régies par les articles L. 10 à L. 54 à du LPF et, bien entendu, ne les empêche pas.

 

 

 

Contrôle des comptabilités informatisées

Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire

 

Pour les entreprises qui tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés, plusieurs dispositions du Livre des procédures fiscales permettent à l'administration de contrôler les données à partir des fichiers informatiques.

Les fichiers des écritures comptables (ci-après dénommé FEC) peuvent être examinés soit dans le cadre d'une vérification de comptabilité sur place dans les locaux de l'entreprise (pour les contrôles engagés depuis le 1er janvier 2014), soit dans le cadre d'un examen de comptabilité mené depuis les locaux de l'administration (pour les contrôles engagés depuis le 1er janvier 2017). L'administration peut également réaliser des traitements informatiques sur les fichiers transmis.

La présente étude particulière est une synthèse des obligations incombant aux entreprises en cette matière. L'environnement juridique de ces contrôles fait l'objet du schéma suivant.

 

Pour une documentation plus détaillée de ces sujets, nos lecteurs peuvent utilement se reporter aux précisions figurant au BOFiP relatives :

-à la présentation de la comptabilité par la remise d’une copie des FEC (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-07/06/2017) ;

-au format obligatoire des FEC (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-07/06/2017) ;

-à la mise en œuvre de traitements informatiques (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-07/06/2017) ;

-aux modalités de remise des fichiers informatiques en cas de contrôle inopiné (BOFiP-CF-IOR-60-40-40-04/10/2017).

L’administration a publié sur le site « www.impots.gouv.fr » un document intitulé « question/réponses sur le FEC » (dernière mise à jour le 19 décembre 2014), puis intégré dans sa base BOFiP ses prises de position (BOFiP-CF-IOP-60-40-10-07/06/2017).

CARACTÈRE RÉGULIER ET PROBANT D'UNE COMPTABILITÉ INFORMATISÉE

Qu'entend-on par comptabilité informatisée ?

Il n'existe pas de définition légale de la notion de comptabilité informatisée. Il ressort de la jurisprudence que :

-seule compte la manière dont le contribuable utilise effectivement les fonctionnalités dont sont dotés ses équipements informatiques ;

-la seule circonstance qu’il n’y ait pas de transmission informatisée des données entre deux applications (notamment entre une application de gestion ou de caisse et une application comptable) ne suffit pas pour considérer que la comptabilité n’est pas tenue au moyen de systèmes informatisés.

La comptabilité d’une société qui ne dispose pas d’un progiciel de comptabilité pour l’établissement de ses documents comptables et qui, bien qu’étant dotée des équipements qui le lui permettent, ne procède à aucune centralisation de ses recettes journalières de manière informatique, n’est pas tenue au moyen de systèmes informatisés (CE 9 avril 2014, n° 369929).

Dans une autre affaire, il a été jugé que la comptabilité d’un restaurant ne peut être regardée comme tenue au moyen d’un système informatisé au seul motif que les caisses enregistreuses offrent des fonctionnalités de gestion des stocks et différentes possibilités de connexion, alors que le contribuable n’utilise en fait ces caisses que pour la gestion des prises de commande et des encaissements et ne dispose ni d’un système d’exploitation gérant les données des caisses, ni d’un progiciel de comptabilité (CAA Marseille 1er février 2013, nos 09MA03405 et 09MA03918).

En revanche, les données d'un progiciel de gestion qui permet de facturer et d'encaisser les ventes et de gérer le stock, et comprend l'ensemble des recettes journalières de la société, concourent à la formation des résultats comptables et sont par suite soumises au contrôle prévu par l'article L. 47 A du LPF (CE 24 juin 2015, n° 367288).

Critère à respecter par une comptabilité informatisée pour être regardée comme régulière et probante

Une comptabilité informatisée régulière et probante doit respecter les principes suivants.

Le caractère intangible ou de l’irréversibilité des écritures doit être assuré par une procédure de validation qui interdit toute modification ou suppression des écritures comptables.

Tant que cette validation n’est pas effectuée, l’écriture reste à l’état de projet (saisie en mode dit « brouillard »). L’utilisateur peut modifier tout élément de l’écriture comptable ou la supprimer. Les éditions faites à partir de ce brouillard ne constituent que des simples états de contrôle et doivent mentionner le statut provisoire de ces écritures.

La validation est un traitement informatique volontaire, activé grâce à une fonction du logiciel, qui consiste à figer les différents éléments de l’écriture de façon telle que toute modification ultérieure de l’un de ses éléments soit impossible. Une fois validées, les écritures peuvent être corrigées uniquement par contre-passation et passation d’une nouvelle écriture.

Pour l’administration, pour être validée, une écriture comptable doit (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-40-§ 120-13/12/2013) :

-associer à chaque écriture la date de valeur comptable ou la date de validation, ainsi que la référence à la pièce justificative qui l’appuie ;

-permettre d’assurer la permanence du chemin de révision entre les pièces justificatives et la comptabilité ;

-rendre irréversible le contenu d’une écriture comptable validée en interdisant toute modification ou suppression.

L’administration attire l’attention sur le fait qu’une apparence de régularité peut être aisément obtenue par certaines fonctions du logiciel justifiant les écritures comptables en permettant (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 390-07/06/2017) :

-l’utilisation de brouillards permanents avec des éditions conformes aux journaux clôturés ;

-la suppression ou la modification d’enregistrements génériques sans laisser de trace ;

-la clôture apparente d’un exercice pour établir les comptes annuels.

À titre d’illustrations, l’administration donne une liste de situations qui peuvent conduire à considérer que la comptabilité informatisée est irrégulière et/ou non probante (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 400-07/06/2017) :

-la présentation sous des formats non recevables (illisibles, propriétaires) des documents comptables et pièces justificatives dématérialisés ;

-le défaut de validation des écritures comptables ou des pièces justificatives ;

-le défaut de clôture des exercices comptables ;

-le défaut de traçabilité ;

-l’absence de chronologie dans les enregistrements ;

-l’absence de permanence du chemin de révision ;

-l’insuffisance des données archivées : échantillons de données ou uniquement données agrégées (centralisation mensuelle par exemple).

Dans ces situations, les constatations matérielles sont formalisées par écrit, soit dans un procès-verbal, soit dans la proposition de rectification (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 410-07/06/2017).

À NOTER. Les éditeurs concepteurs ou opérateurs qui diffusent des logiciels frauduleux peuvent être sanctionnés par des amendes fiscales (CGI art. 1734 et 1770 undecies, I). Ils sont soumis à une solidarité de paiement des droits mis à la charge des entreprises utilisatrices de logiciels et systèmes de caisse frauduleux dans le cadre de leur exploitation (CGI art. 1170 undecies, II). Les pratiques frauduleuses sont sanctionnées pénalement ou pour complicité au délit de fraude fiscale.

LE FICHIER DES ÉCRITURES COMPTABLES (FEC)

Contribuables concernés

Les entreprises ont l’obligation de remettre au vérificateur au début des opérations de contrôle sur place un fichier dématérialisé de leurs écritures comptables répondant à des normes précises. L’obligation de remise des FEC s’applique aux contribuables :

-tenant leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés ;

-soumis par le code général des impôts (CGI) à l’obligation de tenir et de présenter des documents comptables ;

-et qui font l’objet d’une vérification de comptabilité.

Bien qu’ayant des obligations comptables et déclaratives allégées, les entreprises relevant du régime micro-BIC ou micro-BNC peuvent faire l’objet d’une vérification de comptabilité. Elles doivent donc remettre un FEC au début de la vérification de comptabilité si leurs documents comptables sont établis au moyen d’un système informatisé.

En revanche, l’auto-entrepreneur est dispensé de présenter un FEC lorsqu’il tient sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés.

Les SCI dont la totalité des membres sont des personnes physiques et soumises au régime des revenus fonciers sont dispensées de fournir un FEC. En revanche, les SCI soumises aux impôts commerciaux ou celles dont au moins un des membres est une personne morale soumise à l'IS ou l'IR dans la catégorie des BIC, BNC ou BA doivent produire le FEC (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 55-07/06/2017). Les SCI qui ont l'obligation d'établir des comptes annuels en qualité de personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dépassant certains seuils (c. com. art. L. 612-1 et R. 612-1) sont également assujetties à cette obligation.

La succursale française d’une entreprise étrangère n’est pas soumise à l’obligation de tenir une comptabilité. Toutefois, elle est tenue de remettre un FEC en cas de contrôle. La succursale peut remettre au service vérificateur une table de correspondance avec les normes comptables françaises. Elle peut également choisir de remettre à l’administration une copie des fichiers de ses écritures comptables après avoir converti ces dernières aux normes comptables françaises. Lorsque la comptabilité est tenue en langue étrangère, le FEC doit être présenté en langue française (CGI art. 54 ; BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 70-07/06/2017).

Les données figurant dans le FEC doivent obligatoirement respecter les normes comptables et la nomenclature du plan de comptes français. Les normes IFRS ou US GAAP par exemple ne sont donc pas admises. Le transcodage des écritures ne respectant pas la nomenclature française, toléré sous réserve du respect de certaines conditions jusqu'en 2014, n'est plus accepté depuis l'exercice 2015 (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 350-07/06/2017).

Exercices vérifiés

Un FEC doit être fourni pour chacun des exercices vérifiés.

Par ailleurs, l’administration étant fondée à remettre en cause le déficit d’un exercice prescrit lorsque ce déficit, reporté sur les années suivantes, a influencé les résultats d’exercices non prescrits, un FEC doit être produit au titre de ces exercices antérieurs, dès lors que cumulativement (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 120-07/06/2017) :

-le contribuable vérifié tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés au titre des exercices concernés ;

-la comptabilité dématérialisée est conservée sous cette même forme à la date de la vérification.

Contrôle de la TVA de l'exercice en cours

Lorsque l'avis de vérification prévoit que la période vérifiée est étendue à un impôt ou une taxe autre que l'impôt sur les bénéfices et dont la date légale de dépôt est expirée, le contribuable a l'obligation de présenter ses documents comptables obligatoires relatifs à cette période sous forme dématérialisée, quand bien même l'exercice n'est pas clos (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 130-07/06/2017).

Exemple. Un avis de vérification adressé en juillet de l’année N + 1 vise les exercices clos les 31 décembre N, N – 1 et N – 2. La période vérifiée est étendue jusqu’au 31 mai N + 1 en matière de TVA. Le contribuable doit remettre à l’administration un FEC correspondant aux exercices clos les 31 décembre N, 31 décembre N – 1 et 31 décembre N – 2 mais également à la période comptable du 1er janvier N + 1 au 31 mai N + 1.

Dans le cadre d'une vérification de comptabilité portant sur la TVA de l'exercice en cours, l'administration s'oppose à ce que le contribuable fournisse un FEC avec des écritures ne comportant pas de date de validation. Ainsi, le FEC remis à l'administration fiscale au titre de cette période doit comporter les 18 informations obligatoires (voir ci-après). Dès lors que l'exercice visé n'est pas clos, le FEC ne comportera évidemment pas certaines informations, telles que les écritures de clôture d'exercice et les écritures d'inventaire. Cependant, les écritures du FEC, même sur une période qui ne coïncide pas avec l'exercice clôturé, doivent être intangibles (c'est-à-dire validées) dès lors qu'elles justifient une déclaration qui a été déposée. En conséquence, la date de validation doit figurer dans le FEC.

Remise de la copie des fichiers

Dès la réception de l’avis de vérification de comptabilité, le contribuable est informé du fait que la présentation de sa comptabilité dématérialisée doit être réalisée sous cette forme (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 170-07/06/2017). Les copies des fichiers doivent être remises lors de la première intervention sur place.

La copie des FEC est remise selon les modalités définies en accord avec le vérificateur. Tous les supports sont envisageables, qu’ils soient physiques ou électroniques (CD, DVD, clé USB, disque dur externe, serveur sécurisé de la DGFiP, etc.).

La remise ou l’absence de remise de la copie des fichiers ainsi que la remise de copies de fichiers non conformes aux normes prévues sont formalisées par écrit sur un document remis par le vérificateur et contre-signé par le contribuable.

Le principe est la remise en main propre des FEC et du document qui acte cette remise. La demande de mise en conformité et le procès-verbal d’absence de conformité ou d’absence de remise des fichiers peuvent être remis en main propre ou être adressés par courrier.

Dans le cas où le contribuable souhaite recourir à la plate-forme de télétransmission « ESCALE », le vérificateur doit prendre les coordonnées de messagerie de son interlocuteur pour lui adresser un ticket d'envoi. Lors de ces échanges, le contribuable indique à quelle date il envisage de déposer les fichiers sur la plate-forme. Lors de l’intervention sur place qui suit la transmission des fichiers via ESCALE, le document de remise des fichiers est remis, en double exemplaire, en main propre au contribuable et contresigné par ce dernier.

Dès lors que la remise des FEC s’effectue au siège de l’entreprise, l’accusé de réception peut être signé par le directeur administratif et financier ou le responsable comptable. Un mandat de représentation n’est pas nécessaire.

Les contribuables peuvent utiliser une application web, mise en ligne par la DGFiP, pour tester leurs FEC (http://www.economie.gouv.fr/dgfip/outil-test-des-fichiers-des-ecritures-comptables-fec). Par ailleurs, « Test compta Demat » vérifie la validité de la structure du fichier de l’entreprise et précise notamment les points d’anomalies détectées dans un document de synthèse. L’administration souligne toutefois que ce test ne vaut en aucun cas validation du FEC. Seul compte le fichier remis en début de vérification.

Opérations simples que peut réaliser l’administration

Le vérificateur peut effectuer sur les FEC des opérations simples, à savoir des tris, classements ainsi que tous calculs (somme, multiplication, etc.) qui lui permettent de s’assurer de la concordance des documents comptables avec les déclarations fiscales déposées par le contribuable (LPF art. L. 47 A, I).

La remise du FEC vise à faciliter la phase de prise de connaissance de la comptabilité et de réalisation des contrôles de cohérence entre les déclarations souscrites et la comptabilité présentée. Elle est sans incidence sur les garanties offertes au contribuable et ne modifie pas les conditions du déroulement habituel de la vérification sur place.

Selon l’administration, l’existence du débat oral et contradictoire est préservée. Si des erreurs ou des anomalies sont décelées lors de la consultation des FEC, elles doivent être débattues avec le contribuable, préalablement à tout rehaussement éventuel (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 40-07/06/2017).

Opérations de contrôle sur place sur une période ne pouvant excéder trois mois

Les opérations de contrôle sur place ne peuvent pas excéder trois mois pour les entreprises dont le chiffre d’affaires ou les recettes n’excèdent pas certaines limites (LPF art. L. 52). Le délai de trois mois est suspendu jusqu’à la remise de la copie des FEC conformes aux normes définies (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 210-07/06/2017). Il ne commence donc à courir que lorsque l’ensemble des FEC relatifs aux exercices vérifiés ont été remis et sont conformes (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 230-07/06/2017).

L’absence de remise de la copie d’un fichier ou la remise d’un fichier non conforme pour un seul des exercices visés par l’avis de vérification entraîne la non-application du délai de trois mois (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 240-07/06/2017).

Destruction des copies transmises

L’administration procède à la destruction des copies des FEC avant la mise en recouvrement ou après l’envoi d’un avis d’absence de rectification (BOFiP-CF-IOR-60-40-10-§ 260-07/06/2017). On notera qu'avant le 1er janvier 2014, l'administration avait l'obligation de restituer les fichiers. Le Conseil d'État en avait conclu que l'omission de restitution de ces fichiers est susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent. Elle est, en revanche, sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers (CE, 8e et 3e ch., 7 décembre 2016, req. 384309). Cette jurisprudence devrait pouvoir être transposée à l'obligation de destruction.

Sanctions

Lorsque le contribuable ne respecte pas l’obligation de représentation de la comptabilité par la remise des FEC, les bases d’imposition sont évaluées d’office (LPF art. L. 74). De plus, après avoir analysé les écritures comptables, le vérificateur peut considérer que la valeur probante de la comptabilité est insuffisante et la rejeter partiellement ou en totalité.

Par ailleurs, le contribuable encourt des amendes fiscales. Le défaut de présentation de la comptabilité sous la forme dématérialisée est passible d’une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, à 10 % des droits mis à la charge du contribuable (CGI art. 1729 D). Cette amende sanctionne le défaut de présentation de la comptabilité sous forme informatique, mais également la remise de FEC non-conformes. L’amende est applicable pour chaque exercice ou période pour lequel la copie du FEC n’est pas remise au vérificateur ou pour chaque exercice ou période pour lequel le fichier remis n’est pas conforme aux normes, même en cas de contrôle portant sur une période différente d’un exercice.

Exemple

Un avis de vérification de comptabilité visant les exercices clos en N – 1, N – 2 et N – 3 est adressé le 1er juillet N. Le FEC relatif à l’exercice clos en N – 3 n’est pas remis au vérificateur. Par ailleurs, le FEC relatif à l’exercice clos en N – 1 n’est pas conforme. L’amende s’applique aux exercices clos en N – 3 (en raison de l’absence de remise du FEC) et N – 1 (en raison de la non-conformité du FEC).

Format de la copie du fichier des écritures comptables

La copie des fichiers remise à l’administration doit répondre aux normes prévues (format standard) (LPF art. A. 47 A, 1). Ces normes définissent les types de fichier, mentions, enregistrements et codages des informations. Le FEC peut être constitué :

-de fichiers à plat, à organisation séquentielle et structure zonée remplissant les critères définis par l’article A. 47 A, 1, VI du LPF ;

-ou sous forme de fichiers structurés, codés en XML, respectant la structure du fichier XSD dont les spécifications sont consultables sur Internet sur le site public « www.impots.gouv.fr », à la rubrique « Professionnels » (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-07/06/2017).

Le fichier doit respecter des règles de nommage selon la nomenclature suivante : SirenFECAAAAMMJJ. Le Siren est celui du contribuable auquel est jointe la date de clôture de l’exercice comptable.

Le codage des informations doit être conforme aux spécifications prévues (LPF art. A. 47 A, 1.XII). Ce fichier est accompagné d’un descriptif (LPF art. A. 47 A, 1.XI).

Le FEC contient :

-l’ensemble des données comptables et des écritures retracées dans tous les journaux comptables au titre d’un exercice ;

-pour chaque écriture, l’ensemble des données comptables figurant dans le système informatisé comptable de l’entreprise.

Contenu du FEC

Ensemble des écritures comptables

Le fichier porte sur l’ensemble des écritures des journaux comptables au titre de chaque exercice visé dans l’avis de vérification (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 20-07/06/2017). La copie du FEC correspond à l’ensemble des journaux de saisie existants dans le système comptable informatisé. L’unicité du FEC repose ainsi sur la notion d’un seul et unique livre-journal informatisé par exercice.

Au sein de ce fichier, les écritures doivent être numérotées chronologiquement de manière croissante, sans rupture ni inversion dans la séquence (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 40-07/06/2017). Par exemple, pour un exercice allant du 1er janvier au 31 décembre, les écritures nos 1 à 18 correspondent au 1er janvier, les écritures nos 19 à 35 au 2 janvier, etc.

Si la phase de validation consiste à figer le numéro affecté à l’écriture en mode brouillard, il existera nécessairement des trous de séquence lorsque des écritures passées en mode brouillard ne seront pas validées. Dans cette situation, le FEC remis au vérificateur comportera donc « des trous » dans la numérotation des écritures comptables. Cette numérotation non continue s’explique par la procédure de validation du logiciel comptable et ne constitue pas un motif de non-conformité du fichier. Dans le cadre du débat oral et contradictoire, le vérificateur pourra demander des explications sur ces ruptures de séquence. Il appartiendra alors au contribuable vérifié de les justifier. En revanche, les écritures comptables ne doivent en aucun cas être renumérotées pour faire disparaître « ces trous » dans la séquence car le FEC ne serait plus alors une image fidèle de la comptabilité du contribuable.

Le fichier doit comporter toutes les écritures comptables enregistrées au cours de l’exercice, notamment le fichier les écritures d’enregistrement du bilan d’ouverture (écritures d’à nouveau) et les écritures d’inventaire (écritures d’amortissement, de cession des immobilisations, de dépréciation, de stocks, de provision, les opérations de régularisation...) (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 50-07/06/2017). Les écritures d’enregistrement du bilan d’ouverture correspondent aux écritures du solde du poste des cessions d’immobilisation et aux écritures du solde du poste des stocks. Il ne s’agit pas du détail des écritures justifiant ces soldes.

Conformément aux exigences du plan comptable général (PCG art. 911-3), l’entreprise doit pouvoir garantir la permanence du chemin de révision comptable entre les pièces justificatives et les écritures comptables. En conséquence, les écritures de centralisation doivent être écartées au bénéfice du détail ligne à ligne de chaque opération comptable enregistrée dans les différents journaux du système informatisé (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 60-07/06/2017).

Applications métiers

Si le détail de certaines écritures comptables est contenu dans des applications métiers de l’entreprise et non dans des modules annexes au module de comptabilité générale, les écritures agrégées issues de ces applications sont acceptées (par exemple : montant agrégé des cotisations d’assurance émises, mouvements de consommation sur stock, etc.) (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 65-07/06/2017).

➜ Remarque. Le BOFiP ne définit pas ce qu’est une application métier. Selon des réponses orales faites par l’administration lors d’un colloque, les applications métiers se distingueraient par le fait qu’elles ne sont pas intégrées contrairement aux différents modules d’un ERP, mais simplement interfacées avec la comptabilité, le système comptable ne récupérant que des écritures de regroupement issues des modules métiers. Il s’agit alors de n’inclure dans le FEC que ces écritures, sans les données de gestion provenant des outils métiers. Cette tolérance introduite par la DGFiP vise en pratique les grandes entreprises qui commercent avec de très nombreux clients. Elle cherche ainsi réduire la taille des FEC et éviter d’avoir à lire des fichiers trop lourds (plusieurs millions à plusieurs centaines de millions de lignes d’écritures).

Dates des enregistrements comptables

La date de comptabilisation de l’écriture comptable correspond à la date à laquelle l’enregistrement comptable de l’opération a été porté au débit ou au crédit du compte. Selon les logiciels comptables, cette date peut correspondre à la date de saisie ou encore à la date de validation lorsque le logiciel ne dispose pas d’un mode brouillard.

Il est rappelé que conformément à l’article 911-3 du PCG, les comptabilités informatisées doivent permettre de reconstituer à partir des pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la vérification, ou, à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives. En outre, la comptabilité est en principe servie au jour le jour.

En conséquence, la date de comptabilisation est celle où l’événement doit prendre date dans la comptabilité, telle que par exemple, la date de règlement effectif d’une facture d’achat ou celle de vente d’un bien. Cette date correspond à la date de saisie lorsque cet enregistrement est effectué le même jour que celui de l’événement qu’elle constate. Elle peut, dans certains cas, correspondre également à celle de la pièce justificative (règlement au comptant d’une facture d’achat du même jour par exemple).

Cela étant, la date de comptabilisation ne peut pas être la date de saisie mécanique en comptabilité lorsqu’il y a un décalage dans le temps entre la date de l’événement comptable et la saisie en comptabilité de cet événement. Dans ce cas précis, il convient de retenir comme date de comptabilisation la date de l’événement comptable. À défaut, il est possible d’indiquer la date de la pièce justificative ou la date du dernier jour du mois en cas de centralisation mensuelle des écritures. Lorsque le logiciel comptable ne dispose pas d’un mode brouillard, la date de comptabilisation de l’écriture comptable correspond à la date de validation de l’écriture comptable (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 120-07/06/2017).

Allègements pour les entreprises au régime micro-BIC et mocro-BNC

Pour les seuls contribuables imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des micro-BIC et micro-BNC, qui tiennent un état récapitulatif de leurs recettes sur un registre papier ou un tableur et confient la tenue de leur comptabilité à un tiers, ce dernier peut saisir en comptabilité ces opérations par récapitulation au moins mensuelle, et non trimestrielle, des totaux de ces opérations. Il est donc toléré, sous conditions, que le fichier des écritures comptables ne comporte pas le détail des écritures comptables des recettes. Dans ce cas, pour permettre à l’administration fiscale de contrôler que la comptabilité est régulière, sincère et appuyée des pièces justifiant les éléments déclarés, le contribuable doit également présenter, quelle qu’en soit la forme, papier ou tableur, le détail de ses recettes, ainsi que les pièces justificatives y afférentes (par exemple, les rouleaux de caisse enregistreuse). Le contribuable a, en effet, l’obligation de conserver et de présenter tous les documents permettant de vérifier le détail des opérations. Par ailleurs, il est rappelé que l’inscription globale en fin de journée des recettes correspondant à des ventes au détail ou à des services rendus à des particuliers est possible lorsque leur montant unitaire n'excède pas 76 € à condition qu’elles aient fait l’objet d’un paiement en espèces au comptant, et que les justificatifs du détail soient conservés (CGI art. 286, I.3°). Le FEC peut donc comprendre des écritures correspondant aux recettes journalières globalisées. Toutefois, cette disposition ne dispense pas les intéressés de produire les pièces détaillées de nature à justifier du montant desdites recettes (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 63-07/06/2017).

FEC unique ou fractionné ?

Si le volume de données s’avère trop important pour constituer un seul FEC par exercice, le fichier peut, en accord avec le service vérificateur, être remis de manière simultanée sur plusieurs supports selon un découpage par période (au choix semestre, trimestre, mois) (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 370-07/06/2017).

Pour les entreprises relevant de la compétence de la DVNI, le vérificateur peut demander d’abord la remise d’un fichier reprenant les écritures centralisées puis ensuite les écritures détaillées correspondant à tout ou partie des écritures centralisées présentes dans le fichier précédemment remis. Les écritures centralisées mentionnent la période mensuelle concernée (ou toute autre périodicité), la référence des journaux d’origine et les totaux de la période en lieu et place du détail des opérations jour par jour.

Pour les fichiers à plat (ASCII, CSV, txt), chacun des fichiers remis doit obligatoirement comporter en première ligne le nom des champs, selon les règles de nommage.

Lorsque des informations contenues dans le fichier font référence à des codifications spécifiques en usage dans l’entreprise, il est nécessaire de fournir un descriptif détaillé permettant de faciliter la lecture de la comptabilité. Ce descriptif peut être remis sous forme dématérialisée (fichiers issus d’un outil de traitement de textes, d’un tableur ou pdf) ou papier (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 390-07/06/2017).

Migration de données comptables

Diverses raisons juridiques, économiques ou pratiques peuvent conduire un contribuable à changer de logiciel comptable ou de progiciel de gestion intégré en cours d’exercice. Cette situation peut en outre impliquer un changement de référentiel comptable (plans de comptes, référentiels des clients et des fournisseurs, etc.).

Une partie des écritures comptables de l’exercice est alors stockée dans un logiciel comptable ou un progiciel de gestion intégré et l’autre partie des écritures comptables de l’exercice sur un autre.

S’il est impossible d’extraire l’intégralité des données comptables avec un référentiel unique pour constituer un FEC unique relatif à l’exercice du changement, la remise du FEC sous forme de deux fichiers sur des supports différents est acceptée sous réserve du respect des conditions suivantes (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 400-07/06/2017) :

-le premier fichier est généré par l’ancien système, et le second, par le nouveau système ;

-les deux fichiers remis doivent permettre de reconstituer l’exercice concerné au cours duquel le logiciel comptable ou le progiciel de gestion intégré a été changé ;

-la remise de ces deux supports doit s’effectuer de manière simultanée ;

-les deux fichiers doivent respecter le format défini ;

-pour le fichier relatif à la première partie de l’exercice, les premiers numéros d’écritures comptables doivent correspondre aux écritures de reprise des soldes de l’exercice antérieur. Pour celui portant sur la seconde partie de l’exercice, les premiers numéros d’écritures comptables doivent correspondre aux écritures de reprise des soldes de la première partie de l’exercice concerné ;

-en outre, dès lors que le changement de logiciel comptable ou de progiciel de gestion intégré implique un changement de référentiel comptable, la remise des fichiers doit s’accompagner des tables de correspondance et de réconciliation comptable entre les deux logiciels comptables ou progiciels de gestion intégré.

Fichier des écritures comptables regroupant plusieurs établissements

Lorsqu’une entreprise reprend dans sa comptabilité les comptabilités de ses différents établissements, il est nécessaire de pouvoir identifier l’origine de chaque écriture en mettant au-delà des premières informations obligatoires un champ supplémentaire correspondant à un code établissement (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 410-07/06/2017).

Copie du fichier des écritures comptables en cas de fusion

Les opérations de fusion peuvent conduire les sociétés soit à changer de progiciel de gestion intégré, soit à n’inclure que les soldes des écritures comptables de la société absorbée dans le progiciel de gestion intégré de la société absorbante (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 420-07/06/2017).

Toutefois, par mesure de tempérament, à l’instar de la situation en cas de migration, deux fichiers sont acceptables au titre de cet exercice, sous réserve du respect des conditions suivantes :

-le premier fichier est généré par le système de la société absorbée, et le second, par le système de la société fusionnée ;

-les deux fichiers remis doivent permettre de reconstituer la totalité des écritures comptables au titre de l’exercice concerné, tant celles de la société absorbée que celles de l’absorbante ;

-la remise de ces deux supports doit s’effectuer de manière simultanée ;

-les deux fichiers doivent respecter le format défini ;

-en outre, dès lors que cette situation implique un changement de logiciel comptable, la remise des fichiers doit s’accompagner des tables de correspondance et de réconciliation comptable entre les deux logiciels comptables ou progiciels de gestion intégré.

DEMANDE ET RÉALISATION DE TRAITEMENTS INFORMATIQUES

Choix offerts à l'entreprise

Les agents de l’administration fiscale peuvent effectuer leur contrôle en procédant à des traitements informatiques des données soumises à contrôle. Si elle effectue des traitements informatiques des données comptables, l’administration doit respecter les garanties prévues par l’article L. 47 A, II du LPF (CE 24 août 2011, n° 318144).

La loi impose au vérificateur d’indiquer, dans tous les cas et par écrit, la nature des investigations souhaitées et exige du contribuable qu’il formalise, par écrit également, son choix pour l’une des options de réalisation des traitements informatiques. Il s’agit d’une description suffisamment précise afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes (CE, 9e et 10e ch., 18 janvier 2017, req. 386459).

Trois options sont offertes au contribuable (LPF art. L. 47 A, II).

La première option proposée (option a) est d’autoriser les agents de l’administration à effectuer les traitements informatiques souhaités dans les locaux de l’entreprise en utilisant son propre matériel (LPF art. L. 47 A, II.a).

S’il exerce la deuxième option (option b), le contribuable effectue lui-même les traitements informatiques qui lui sont demandés par le vérificateur. Dans le cadre des contrôles engagés depuis le 1er janvier 2017, l’administration peut demander une copie des documents, données et traitements soumis au contrôle au moment où le contribuable formalise son choix pour cette option (LPF art. L. 47 A, II.b).

Enfin, pour le cas où le contribuable ne souhaite pas que le contrôle soit effectué sur le matériel de l’entreprise, il met à la disposition du vérificateur les copies des documents, données et traitements demandés par celui-ci pour mener à bien la vérification (option c). Pour les contrôles engagés depuis le 1er janvier 2017, le contribuable dispose de 15 jours pour fournir les documents (LPF art. L. 47 A, II.c).

L'indication de la nature des investigations envisagées est mentionnée sur un courrier remis par le vérificateur au contribuable. Sur ce même courrier, le contribuable indique l’option qu’il retient pour la mise en œuvre des traitements et précise, en concertation avec le vérificateur, la date à laquelle les conditions nécessaires à la mise en œuvre de l’option retenue seront effectives (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 130-07/06/2017).

Le choix pour l’une des trois modalités, laissé à l’initiative de l’entreprise, est susceptible d’être différent pour chaque traitement demandé. Ce choix doit être fait par écrit, dans les délais fixés par l’administration.

Les contribuables doivent s’assurer que les documents, données et traitements soumis au droit de contrôle de l’administration et détenus par des tiers, quel que soit le lieu habituel de détention (à l’étranger notamment) pourront être accessibles et consultables sur le territoire national, en cas de contrôle (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 50-07/06/2017).

À quoi servent les copies remises au vérificateur en cas d’exercice de l’option b ?

Au moment où le contribuable formalise son choix pour l’option b, c’est-à-dire demande à effectuer lui-même tout ou partie des traitements sur son propre matériel, l’administration a la possibilité de lui demander une copie des documents, données et traitements soumis au contrôle. Elle peut donc effectuer sur les copies des fichiers les mêmes traitements que ceux demandés au contribuable, comparer ses résultats avec ceux réalisés par le contribuable et les lui opposer. Le vérificateur doit communiquer au contribuable la nature et les résultats des traitements informatiques ayant donné lieu à rehaussement, sous forme dématérialisée ou non au choix de celui-ci, au plus tard lors de l’envoi de la proposition de rectification. La communication des résultats des traitements sous forme dématérialisée permet au contribuable de valider ceux qui ont été réalisés par le vérificateur et qui ont contribué à quantifier et/ou à caractériser les rehaussements proposés (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 215-07/06/2017).

Cette faculté est également prévue en cas d’exercice de l’option c (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 310-07/06/2017).

Calcul des délais

Les copies de documents permettant la réalisation des traitements demandés doivent être fournies dans un délai de 15 jours. Le délai de 15 jours est un délai franc. Il concerne :

-les contribuables ayant exercé l’option b, et à qui l’administration a demandé des copies des fichiers ; pour le calcul du délai, il convient de ne retenir ni le jour de la demande de remise de copie, ni le jour de mise à disposition par le contribuable des copies demandées (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 215-07/06/2017) ;

-les contribuables qui ont opté pour l’option c (traitements effectués par l’administration) ; le délai court à compter de la date de formalisation du choix du contribuable pour l’option c, sans retenir ni le jour de la formalisation de l’option, ni le jour de mise à disposition par le contribuable des copies demandées (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 255-07/06/2017).

Normes à respecter

Les copies des fichiers de données comptables réalisées dans le cadre des options b et c sont produites sur tous supports informatiques répondant aux normes fixées par arrêté (LPF art. A. 47 A-2). Ainsi, la remise des copies de fichiers s’effectue sur des disques optiques de type CD ou DVD non réinscriptibles, clôturés de telle sorte qu’ils ne puissent plus recevoir de données. En accord avec le service vérificateur, d’autres supports peuvent être utilisés (clé USB par exemple) (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§§ 215 et 300-07/06/2017).

La remise des fichiers est obligatoirement accompagnée d’une description des enregistrements relative aux informations :

-de gestion : nom de zones, libellé, etc. ;

-techniques : type, structure, position, longueur des zones, code ou caractères utilisés à titre de séparateur de zones et d’enregistrements, le jeu de caractères utilisé pour représenter l’information.

Les copies de fichiers doivent être détruites (ou restituées)

Pour les copies remises dans le cadre de contrôles dont l’avis de vérification a été adressé à compter du 1er janvier 2017, l’administration détruit les copies des fichiers remises par le contribuable (LPF art. L. 47 A). Cette destruction intervient avant la mise en recouvrement ou, en l’absence de rehaussement, après l’envoi de l’avis d’absence de rehaussement. Pour les contrôles engagés avant le 1er janvier 2017, l’administration continue à restituer les copies de fichiers (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§§ 215 et 245-07/06/2017). Si, après destruction des copies de fichiers (ou restitution), le contribuable conteste la validité des traitements effectués, il doit être en mesure de produire et transmettre à nouveau à l’administration des copies identiques aux premières. Celle-ci pourra ainsi ré-appliquer les traitements initiaux, voire y intégrer de nouveaux traitements tenant compte des observations du contribuable (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 280-07/06/2017).

Vérifications dont la durée est limitée

Si l’administration envisage la réalisation de traitements informatiques au cours du contrôle d’une entreprise dont la durée de vérification sur place est limitée à trois ou à six mois, cette limitation est prorogée de la durée comprise entre (LPF art. L. 52, III.al. 2) :

-la date du choix du contribuable pour l’une des options prévues pour la réalisation du traitement ;

-et, respectivement selon l’option choisie, soit celle de la mise à disposition du matériel et des fichiers nécessaires par l’entreprise, soit celle de la remise des résultats des traitements réalisés par l’entreprise à l’administration, soit celle de la remise des copies de fichiers nécessaires à la réalisation des traitements par l’administration.

En outre, en cas de défaut de valeur probante de la comptabilité, la vérification sur place ne peut s’étendre sur une durée supérieure à six mois (CGI art. L. 52, II.4°). Pour les contrôles pour lesquels un avis de vérification a été adressé à compter du 1er janvier 2017, la limitation de ce délai sur place à six mois (CGI art. L. 52, II.4°) peut se cumuler avec la prorogation prévue en cas de mise en œuvre de traitements informatiques (CGI art. L. 52, III.al. 2).

Ainsi, ces dispositions prolongent la durée de vérification sur place du délai nécessaire à la réalisation des conditions permettant la mise en œuvre des traitements. Elles « neutralisent » le temps nécessaire à la mise en œuvre de ces traitements informatiques dans le décompte du délai. La durée effective de trois ou six mois dont l’administration dispose pour réaliser la vérification sur place est en conséquence préservée.

Sanctions pour défaut de communication des documents comptables

Par application de l'article 1729 H du CGI, le défaut de présentation des documents, données et traitements nécessaires à la mise en oeuvre des investigations prévues au II de l'article L. 47 A, ainsi que le défaut de mise à disposition des copies des documents, données et traitements soumis à contrôle dans les délais et selon les normes prévus au II de l'article L. 47 A, donnent lieu à l'application d'une amende égale à 5 000 euros ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable.

Conséquences au regard de la procédure de rehaussement

Si le vérificateur chargé du contrôle a recours à l’intervention d’un vérificateur spécialisé dans le contrôle informatique, le nom et l’adresse administrative de ce dernier sont communiqués au contribuable.

La proposition de rectification précise la nature et le résultat des traitements effectués par ou à la demande de l’administration fiscale, lorsque ces traitements donnent lieu à rectification. Un exposé clair de la démarche suivie doit permettre au contribuable d’être en mesure de formuler ses observations (BOFiP-CF-IOR-60-40-30-§ 370-07/06/2017).

Opposition au contrôle des comptabilités informatisées

Les bases d’imposition sont évaluées d’office en cas d’opposition à la mise en œuvre du contrôle des comptabilités informatisées (LPF art. L. 74). Une majoration au taux de 100 % a vocation à s’appliquer (CGI art. 1732).

Cette procédure d’évaluation d’office s’applique dans les situations où le contrôle informatique est, de fait, impossible. Cette situation peut s’illustrer, notamment, par les exemples suivants, qui ne sont pas limitatifs :

-le contribuable s’abstient de répondre à la demande d’option pour l’une des modalités de contrôle ou retardant excessivement son choix ;

-le contribuable choisit une option impossible à mettre en œuvre pour des raisons techniques ou pratiques ;

-le contribuable ne présente pas les informations, données et traitements informatiques ainsi que la documentation ;

-les données ne sont pas disponibles pour la réalisation de la vérification ;

-les données sont disponibles, mais le contrôle ne peut être mené à son terme du fait de circonstances imputables au comportement du contribuable, à l’organisation de l’entreprise ou à un tiers prestataire notamment ;

-les traitements réalisés à partir des données disponibles dans l’entreprise ne répondent pas aux demandes de l’administration ;

-les traitements ne sont pas réalisés dans un délai compatible avec les exigences du contrôle.

Ces différentes situations peuvent être cumulatives. Elles sont purement illustratives et non limitatives. Dans ces cas, les bases d’imposition sont évaluées d’office pour tout ou partie des résultats, après la rédaction d’un procès-verbal de carence, consécutif à la non-réalisation d’une demande de traitements dans des délais compatibles avec le contrôle.

Pour le Conseil d'État, les dispositions des articles L. 13, L. 47 A et L. 74 du LPF permettent à l'administration d'évaluer d'office les bases d'imposition notamment lorsque les traitements informatiques nécessaires au contrôle de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés ont été rendus impossibles, en dépit des diligences normales entreprises par le vérificateur, du fait de la suppression délibérée d'une partie des données soumises à ce contrôle après que le contribuable a été averti de son imminence (CE 24 juin 2015, n° 367288).

 

 

 

Associés et sociétés Qui est vérifié ? Qui subit le rehaussement ? Qui paye l’impôt ?

Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire

 

Ces questions souvent posées par la pratique trouvent une réponse logique à condition d’effectuer une classification respectueuse des principes généraux de la procédure fiscale.

Dans un système déclaratif, les déclarations doivent être contrôlées ; il est donc logique que l’administration s’adresse à la personne soumise aux obligations déclaratives.

Le contrôle peut aboutir à une remise en cause des bases qui ont été ou qui auraient dû être déclarées. La procédure de rehaussement concerne ainsi également la personne soumise aux obligations déclaratives.

Enfin, en général, celui qui déclare est également redevable de l’impôt ; le déclarant vérifié, puis rehaussé, subit alors les conséquences du rehaussement et devient redevable d’un impôt. Il peut dans ces conditions, s’il le souhaite, engager une procédure contentieuse.

Le déroulement de ces procédures successives ne présente aucune difficulté lorsque le déclarant et le contribuable ne forment qu’une seule et même personne.

En revanche, des dispositions spécifiques sont nécessaires lorsque tel n’est pas le cas, c’est-à-dire en matière d’impôt sur le résultat ou sur le revenu.

Celles-ci sont le plus souvent explicitement prévues par le législateur et ceci, par référence aux principes qui viennent d’être décrits.

Le Livre des procédures fiscales prend en compte notamment la situation particulière des époux soumis à des déclarations professionnelles spécifiques tout en relevant en commun de l’impôt sur le revenu (voir LPF art. L. 54 et L. 54 A), celle des sociétés intégrées (voir LPF art. L. 51 ; voir l’étude particulière « Les procédures de contrôle et de rehaussement dans le cadre du régime d'intégration des groupes de sociétés ») et enfin celle des sociétés visées à l’article 8 du CGI qui déclarent leur résultat mais laissent le soin aux associés de s’acquitter de la dette fiscale qui en découle (voir LPF art. L. 53).

Cette dernière hypothèse alimente toutefois les discussions et brouille les cartes dans la mesure où le législateur a été très clair pour désigner l’interlocuteur dans le cadre de la procédure de vérification, mais s’est gardé de donner des précisions sur le déroulement de la procédure de rehaussement, alors même qu’il convient de déterminer à partir de quand le futur débiteur de l’impôt doit être averti de la situation nouvelle provoquée par le rehaussement.

Par ricochet, les associés de sociétés ayant la pleine capacité fiscale, c’est-à-dire soumises à l’impôt sur les sociétés, ont été tentés de comparer leur situation à celle qui vient d’être décrite, en prétextant que, dans de nombreux cas, le rehaussement effectué à l’encontre de la société a une incidence sur leur propre situation fiscale.

Pour clarifier cette question, on examinera successivement les solutions applicables aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés et à celles qui ne le sont pas.

LA SOCIÉTÉ EST SOUMISE À L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Dans ce cas, la situation est claire puisque la société est à la fois déclarant et contribuable. L’ensemble de la procédure lui incombe, qu’il s’agisse de la procédure de contrôle, de la procédure de rehaussement ou de la procédure contentieuse.

Un rehaussement portant sur un impôt dû par la société peut avoir des conséquences directes sur la situation fiscale d’un associé, mais celui-ci est un contribuable distinct. La jurisprudence en tire les conséquences suivantes :

-l’associé ne peut invoquer l’irrégularité de la vérification subie par la société pour obtenir la décharge de sa propre imposition. Le rehaussement qui lui a été notifié découle en effet de l’exercice normal du droit de communication (CE, Plén., 27 juillet 1988, req. 43939 ; CE, 7e et 8e s-s., 18 octobre 1989, req. 54773 ; CE, section, 6 décembre 1995, req. 90914 ; CE, 8e et 3e s-s., 18 mai 2009, req. 298037) ;

-l’administration doit non seulement adresser des propositions de rectification distinctes mais des motivations propres à chaque proposition.

La proposition adressée à l’associé ne peut pas être motivée par simple référence à la proposition adressée à la société (par exemple, CE, 7e et 9e s-s., 21 décembre 1990, req. 69153 ; pour une exception proposée par les cours administratives d'appel de Bordeaux et de Nancy dans l'hypothèse d'une proposition de rectification envoyée au gérant et associé unique d'une EURL soumise à l'impôt sur les sociétés, dans la mesure où celui-ci ne peut pas ne pas être informé des motifs du redressement subi par la société, CA Bordeaux, 3e ch., 7 janvier 2014, req. 12-1592 ; CAA Nancy, 2e ch., 16 novembre 2016, req. 15-1869 ; pour une position en sens inverse dans le même cas de figure, CAA Versailles, 3e ch., 12 avril 2016, req. 15-1151).

Elle doit reproduire les motifs et la méthode qui ont justifié les rehaussements sociaux (CE, 9e et 8e s-s., 13 février 1995, req. 137014).

En cas de produits distribués, il appartient à l'administration d'informer le bénéficiaire des distributions du motif du redressement notifié à la société afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé.

Pour ce faire, la proposition adressée à l’associé peut renvoyer à la proposition adressée à la société, à condition qu’une copie de cette proposition soit annexée (par exemple, CE, 9e et 10e s-s., 28 juillet 2000, req. 189260 ; CE 9e et 10e s-s., 31 décembre 2008, req. 296472) ou reproduire les motifs de droit et de fait ayant fondé les rehaussements notifiés à la société en en précisant les conséquences pour l'associé (CE, 10e et 9e s-s., 26 mai 2014, req. 348574).

La Haute Assemblée considère qu'à défaut de reprendre la teneur de la proposition de rectification adressée à la société ou de la joindre à celle qu'elle adresse au bénéficiaire des distributions, l'administration est tenue, si ce dernier en fait la demande, de la lui communiquer, après avoir, s'il y a lieu, occulté les passages couverts par le secret fiscal, ou de lui en communiquer la teneur (CE, 3e et 8e s-s., 14 octobre 2015, req. 371193) ;

-les règles de dévolution de la charge de la preuve respectent l’indépendance des procédures d’imposition suivies par l’administration avec la société et les bénéficiaires des distributions (par exemple, CE, 3e et 8e s-s., 16 juin 2003, req. 241983).

En contrepartie, l’irrégularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard de la société ne peut être invoquée par un associé à l’appui de la contestation de sa propre imposition et réciproquement (par exemple, CE, Plén., 27 juillet 1988, req. 43939 ; CE, 3e et 8e s-s., 26 octobre 2001, req. 212456) ;

-en ce qui concerne le régime de l’intégration fiscale, les sociétés du groupe restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats et c’est avec ces dernières que l’administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de rehaussement.

Les redressements ainsi apportés aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d’une procédure unique conduisant d’abord à la correction du résultat d’ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d’impôts établis à son nom sur les rehaussements de ce résultat d’ensemble.

L’information qui doit être donnée à la société mère avant cette mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de redressement qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d’ensemble, sans qu’il soit nécessaire de reprendre l’exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de redressement concernés (CE, 3e et 8e s-s., 7 février 2007, req. 279588 ; CE, 3e et 8e s-s., 19 novembre 2008, req. 298728) (voir également LPF art. R. 256-1).

LA SOCIÉTÉ N’EST PAS SOUMISE À L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Il convient dans ce cas de bien distinguer les différentes étapes de la procédure :

-l’article L. 53 indique expressément que la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l’administration des impôts et la société elle-même.

Cette solution est logique dans la mesure où la procédure de vérification des déclarations doit être suivie directement entre l’administration et celui qui les a rédigées (par exemple, CE, 9e et 7e s-s., 1er février 1989, req. 68348-68625 ; CAA Paris, 10e ch., 28 mai 2013, req. 12-3642 sur l'impossibilité de demander aux associés des justifications portant sur les bénéfices sociaux d'une société civile immobilière).

Par application de ce principe, l’envoi à la société de mises en demeure de souscrire une déclaration de résultats dispense l’administration d’adresser les mêmes mises en demeure aux associés (CAA Paris, 2e ch., 18 juillet 1996, req. 95-3178). Le principe vaut également pour la procédure de rehaussement et son déroulement.

L’administration n’est pas tenue de poursuivre avec les associés une procédure de rehaussement, qu’elle soit contradictoire ou d’office (CE, 8e et 3e s-s., 1er mars 2000, req. 181665). La Haute Assemblée considère toutefois qu’une proposition doit être adressée à chacun des associés (CE, 3e et 8e s-s., 20 novembre 2002, req. 231094), y compris lorsque ceux-ci forment un foyer fiscal (CAA Paris, 5e ch., 16 février 2017, req. 15-2527), sauf dans l’hypothèse très particulière d’une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée dont le gérant est l’unique associé (CE, 3e et 8e s-s., 8 mars 2004, req. 253258 ; a contrario pour l’application du droit commun lorsque la proposition est adressée à l’associé unique non gérant d’une EURL, CE 9e et 10e s-s., 23 avril 2008, req. 293856).

Cette proposition doit intervenir dans le nouveau délai de prescription que fait courir la proposition régulière à la société de personnes des rehaussements de ses bénéfices imposables (CE, section, 8 avril 1994, req. 60405-65876 ; CE, 3e et 8e s-s., 10 novembre 2010, req. 315711) ;

-la procédure suivie avec la société délimite les garanties dont disposent les associés. Ainsi, si l'associé a présenté des observations sur le bien-fondé des rehaussements des bénéfices de la société, l'administration n'est pas tenue de motiver la réponse par laquelle elle rejette ses observations (CE, 9e et 10e s-s., 13 février 2013, req. 342085). De même, un associé ne peut arguer d’un défaut de consultation de la commission départementale lorsque la société a formellement accepté les rehaussements envisagés par l’inspecteur (par exemple, CE, 9e et 8e s-s., 20 mars 1985, req. 38863) ou n’a pas utilisé la possibilité de demander la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit (CE, 3e et 8e s-s., 29 avril 2002, req. 220759) ;

-la proposition de rectification des bénéfices imposables adressée à la société, à condition bien entendu qu’elle soit régulière, interrompt nécessairement la prescription à l’égard des associés, chacun à proportion de ses droits dans la société, en ce qui concerne l’impôt assis sur ces bénéfices, car selon le Conseil d’État, l’article L. 53 s’applique non seulement à la procédure de vérification elle-même mais aussi au bien-fondé de l’imposition auquel se rattache la prescription (par exemple, CE, section, 8 avril 1994, req. 60405-65876).

Cette règle s’applique également aux sociétés de personnes successivement imbriquées lorsque les associés sont des personnes physiques (CE, 3e et 8e s-s., 10 novembre 2010, req. 315711 ; CE, 9e et 10e s-s., 14 octobre 2015, req. 373557) ;

-on notera toutefois que des notifications adressées à une société de personne, qui n'ont apporté aucun redressement au résultat qu'elle a déclaré n'ont pas le caractère de notification de redressement interruptive de prescription à l'égard des associés (pour l'exemple d'une déduction de revenu des associés au titre des investissements outre-mer, CE, 9e et 10e s-s., 14 octobre 2015, req. 373557).

Dans le même esprit, lorsque cette remise en cause n’a aucun lien avec le résultat de la société, celle-ci n’a pas à être précédée d’une proposition de rectification à cette société (CE, 9e et 10e s-s., 10 octobre 2001, req. 211454) ;

-on notera également que le fait que la proposition de rectification ait d’abord été adressée aux associés ne vicie pas la procédure et celle-ci a pour effet d'interrompre la prescription à leur égard (CE 8e et 3e s-s., 19 novembre 2014, req. 365719).

Mais la référence à la proposition et aux motifs adressés à la société et l’indication de la quote-part de l’associé sont jugées suffisantes par la jurisprudence (jurisprudence constante réaffirmée par la Haute Assemblée à la suite d’hésitations, CE, section, 8 avril 1994, req. 60405-65876 ; CE, 8e et 9e s-s., 2 novembre 1994, req. 126814 ; pour une application à l’article L. 48 lorsque les associés appartiennent au même foyer fiscal, CAA Paris, 2e ch., 28 février 2002, req. 99-1914 ; pour une proposition de rectification à laquelle a été jointe la proposition de rectification adressée à la société, CE 10e et 9e s-s., 3 décembre 2003, req. 239514 ; pour un exemple d’insuffisance de motivation, CAA Nantes, 2e ch., 6 décembre 1995, req. 93-408).

La proposition de rectification ne permet pas en effet à l’associé de participer à la procédure de rehaussement elle-même (pour l’exemple caractéristique de l’associé unique d’une EURL qui n’a pas la qualité de gérant, CAA Bordeaux, 3e ch. 15 janvier 2008, req. 06-041). Celui-ci ne pourra intervenir qu’une fois un impôt mis à sa charge.

Ce principe explique pourquoi les dispositions de l’article L. 54 ne s’appliquent pas aux contribuables qui ne sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux qu’à raison de leur quote-part dans les bénéfices d’une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes à laquelle sont notifiées les rectifications de ces bénéfices (CE, 10e et 9e s-s., 10 décembre 2008, req. 296836) ;

-les rectifications proposées à l’associé à la suite d’une vérification de la société n’exigent pas une vérification de sa propre situation et a fortiori ne constituent pas une vérification (pour un exemple en cas de rehaussement des revenus fonciers des associés, à la suite d’une vérification d’une société immobilière, CE, 7e et 8e s-s., 25 avril 1990, req. 84573) ;

-les conséquences d’une nullité de la procédure d’imposition peuvent être invoquées par l’associé dans la mesure où l’imposition qui lui est demandée trouve son seul fondement dans la modification des bases d’imposition de la société vérifiée ; tel est le cas des impositions consécutives à un rehaussement des bénéfices sociaux (CE, 9e et 7e s-s., 14 décembre 1984, req. 40727). L’administration n’agit pas en effet ici, vis-à-vis de l’associé, dans le cadre de l’utilisation d’un simple droit de communication.

On notera toutefois que seuls les associés directs de la société peuvent se prévaloir des vices entachant la procédure d’imposition conduite à l’égard de la société en cause (CE, 10e et 9e s-s., 31 mars 2010, req. 297305).

Lorsque l’un des membres d’une société de personnes n’a pas déclaré dans sa déclaration sa quote-part des revenus déclarés par la société ou n’en a mentionné qu’une partie et fait l’objet d’un rehaussement intégrant dans son revenu le montant non déclaré, il peut seulement, s’il entend contester les bases indiquées dans la déclaration de la société, présenter une réclamation à l’administration, en en démontrant le caractère exagéré.

Mais il ne peut prétendre en aucun cas au bénéfice des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire, qui n’est suivie qu’avec la société de personnes (CE, 8e et 3e s-s., 19 novembre 2008, req. 298754).

 

 

 

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