Fiscalité des Successions et Donations Internationales
Rédigé par Marc Uzan - - 28 commentaires
Les successions et donations transfrontalières soulèvent traditionnellement des questions civiles et fiscales complexes qui, au-delà de la perplexité et l'insécurité juridique dans lesquelles elles plongent les intéressés, les exposent trop souvent à des situations de doubles impositions à juste titre mal vécues.
Bien connues en matière d'imposition des revenus dans la mesure où ce sujet est plus directement lié à la fluidité du marché intérieur, les doubles impositions se présentent pourtant différemment en matière successorale.
Dans ce premier domaine, il existe, d'une part, une méthode et des critères d'imposition comparables, assez largement partagés en Europe et, d'autre part, un vaste réseau de conventions fiscales et une pratique assez développée de celles-ci.
Tel n'est pas le cas en matière de droits de succession car les règles de fiscalité des successions internationales ne sont quasiment pas harmonisées et changent d'un Etat à l'autre.
Tout d'abord, les Etats membres ne connaissent pas tous un tel impôt. Parmi les 27 Etats membres de l'UE, seuls 18 d'entre eux lèvent un impôt spécifique sur les successions, alors que 9 autres n'en prélèvent pas (comme l'Autriche ou le Portugal) bien que, dans certains d'entre eux, le décès donne lieu à l'imposition sur le revenu ou les plus-values .
Parmi les Etats qui prélèvent un impôt successoral spécifique, on distingue encore ceux qui prélèvent un impôt sur les bénéficiaires en raison de leur enrichissement (« inheritance tax ») et ceux qui prélèvent un impôt sur le de cujus ou sur la succession elle-même lorsqu'un transfert de valeur est identifié (« estate tax »).
Certains Etats, comme le Royaume-Uni, brouillent d'ailleurs les cartes en intitulant inheritance tax un impôt qui est clairement une estate tax. La différence entre ces deux modes d'imposition reflète celle qui existe, d'un point de vue civil, entre les systèmes de succession aux biens et les systèmes de succession aux personnes.
Outre ces différences sémantiques qui ont des conséquences sur l'identification du redevable et du fait générateur, les différents droits de succession se distinguent encore par leur champ d'application, leur assiette, leur taux et les exonérations applicables, qui varient considérablement d'un pays à l'autre.
Il suffit pour s'en convaincre de prendre l'exemple du Royaume-Uni, où les droits de succession sont dus par le de cujus (ou la succession elle-même) au moment du décès (ou de la constitution d'un trust), sur une base mondiale s'il était « domiciled » au Royaume-Uni et à un taux proportionnel de 40 % après déduction de 325 000 £ (abattement applicable à tous les transferts).
En France au contraire, les droits sont prélevés sur le bénéficiaire et sont dus sur la totalité des biens transmis dès lors que le défunt ou le bénéficiaire avait sa dernière résidence fiscale en France. Ils sont calculés à un taux progressif et variable selon les liens de parenté du défunt avec le bénéficiaire (l'abattement forfaitaire n'étant applicable qu'en ligne directe). En l'absence de convention fiscale entre les deux pays, une personne pourrait donc être considérée comme résidente fiscale en France mais « domiciled » au Royaume-Uni, sa succession étant alors imposable par les deux Etats selon des modalités très différentes qui empêcheront souvent l'application des mesures internes d'élimination des doubles impositions.
Parmi ces différences de règles d'imposition, ce sont celles relatives à la détermination de la territorialité de l'impôt qui, lorsqu'elles matérialisent un conflit de compétence fiscale, sont susceptibles de générer une double imposition, juridique ou économique.
Dans l'ensemble des Etats membres qui connaissent un tel impôt, la territorialité des droits de succession est déterminée en fonction de deux facteurs de rattachement alternatifs :
- un facteur de rattachement personnel (résidence, nationalité…) entraînant une obligation fiscale illimitée ;
- un facteur de rattachement réel entraînant une imposition limitée aux biens qui sont situés (ou fictivement localisés) sur le territoire de l'Etat en cause, ou seulement certains de ces biens. Ainsi la Belgique ne prélève de droits sur la succession d'une personne non résidente qu'à raison des immeubles qui y sont situés. La France vise au contraire tous les biens situés ou réputés situés en France en fonction des règles de l'article 750 ter, 2° du CGI (en ce compris les titres de certaines sociétés étrangères détenant des biens immobiliers en France). A l'inverse, les Pays-Bas n'imposent pas les biens sur le seul fondement de leur localisation.
Cette combinaison des facteurs de rattachement aboutit fréquemment à des conflits de type « residence vs. source », l'Etat de résidence (ou nationalité) du défunt imposant la succession sur une base mondiale alors qu'un autre Etat entendra également imposer certains biens en raison du fait qu'ils sont situés sur son territoire. Ce type de conflit est relativement classique et facile à appréhender. La double imposition qui en résulte rentre en général dans le cadre des crédits d'impôt unilatéraux qui sont accordés par l'Etat de situation des biens.
Certains types de conflits plus complexes sont en fait la conséquence de ce que les critères de rattachement varient d'un pays à l'autre .
Un premier exemple est celui du conflit de rattachement personnel. Bien que la majorité des Etats se fonde sur la notion de résidence fiscale, ce critère n'est pas unanimement partagé par les Etats membres (certains Etats retenant le critère du domicile, d'autres celui de la nationalité ou de la résidence habituelle).
Surtout, les définitions retenues changent considérablement d'un pays à l'autre, l'exemple le plus frappant étant celui du Royaume-Uni dont la conception du terme « domicile » est tout à fait particulière en ce qu'elle inclut un élément intentionnel et ne dépend pas seulement de la présence physique sur le territoire. Dès lors, le défunt peut être considéré comme rattaché personnellement à deux Etats différents, entraînant ainsi une double imposition sur la totalité de la succession. De plus, alors que la majorité des Etats membres n'applique ces critères qu'à l'égard du défunt, d'autres les appliquent à l'égard du bénéficiaire ou des deux (c'est le cas de la France en vertu de l'article 750 ter, 3° du CGI), ce qui augmente considérablement les risques de doubles impositions.
Il peut également exister un conflit de localisation des biens (conflit de rattachement réel). Ce problème se pose surtout pour les biens incorporels. Un compte en banque sera, par exemple, localisé dans l'Etat de la succursale où il est tenu, ou dans l'Etat du siège de la banque. De même les brevets peuvent être localisés au lieu d'exploitation ou dans le lieu d'enregistrement.
Une double imposition peut enfin résulter d'un conflit de qualification, qui survient en particulier en présence de parts de sociétés immobilières qui peuvent être traitées pour ce qu'elles sont (des parts sociales) ou ce qu'elles recèlent (des immeubles). Cette question est d'un intérêt particulier au regard des règles françaises qui permettent de traiter les parts de sociétés immobilières comme s'il s'agissait d'une portion de l'immeuble sous-jacent (article 750 ter, 2° du CGI), amenant à imposer les titres de certaines sociétés étrangères comme des biens français.
Mais les successions transfrontalières peuvent présenter des difficultés complémentaires, dues notamment à l'existence de règles anti-abus. L'une des plus communes est celle du rappel fiscal des donations antérieures selon laquelle les donations consenties en anticipation de la succession sont prises en compte pour le calcul des droits de succession, dans la limite d'une certaine période. Certaines législations contiennent par ailleurs des présomptions de résidence ou de domicile à l'égard de leurs nationaux qui ne sont pourtant plus rattachés physiquement à l'Etat en question (ainsi les Pays-Bas prévoient-ils qu'un citoyen néerlandais est réputé conserver sa résidence aux Pays-Bas pendant 10 ans malgré son départ ).
Les difficultés soulevées par les transmissions indirectes sont particulièrement délicates. Or, ces libéralités indirectes sont de plus en plus fréquentes, notamment en raison du renouveau des mécanismes fiduciaires dans les pays de droit civil (libéralités graduelles et résiduelles, contrats fiduciaires, assurance-vie, fondations privées, trusts). Le décalage entre la dépossession du disposant et la réception effective des biens par le bénéficiaire final implique de faire entrer dans la règle de rattachement un élément temporel consistant à déterminer si les droits seront dus (ou la résidence appréciée) au moment du transfert initial ou du transfert final.
Cet élément temporel soulève des problématiques qui, en droit international privé, sont qualifiées de « conflits mobiles » et qui, en fiscalité internationale, peuvent aboutir selon les cas à des doubles impositions ou des doubles exonérations. Prenons l'exemple d'un trust irrévocable constitué par une personne rattachée fiscalement à un Etat qui impose cette transmission dès le transfert initial (comme le Royaume-Uni ou la Suisse).
Si cette personne ou l'un des bénéficiaires s'établit ensuite dans un Etat qui, comme la France, considère que les droits de succession sont dus lors du décès du constituant ou lors du transfert des biens au bénéficiaire final, la transmission sera également imposée dans cet Etat. La situation inverse peut également se présenter et aboutir à une double exonération.
Un autre facteur de complication peut venir des situations fiscales triangulaires, multipliant ainsi les risques de conflits d'imposition, comme dans le cas où le défunt est rattaché personnellement à un Etat, que le bénéficiaire l'est à un autre Etat qui impose les biens sur le fondement de la résidence du bénéficiaire et que des biens immobiliers sont situés dans un Etat tiers.
Il apparaît, à la lumière de cette énumération, que les cas de doubles impositions peuvent être nombreux, avoir des causes multiples et qu'en l'état actuel seuls les Etats peuvent y apporter une solution, unilatérale ou concertée.
Par ailleurs, le traitement des doubles impositions dues à un conflit « résidence-résidence » nécessite des règles distinctes. Il faut tout d'abord constater que le projet renvoie aux droits internes pour la définition des termes de « résident », « domicile », « ressortissant », « résidence habituelle » et « résidence permanente ». La Recommandation ne permet donc pas d'éviter les conflits de résidence mais simplement d'éliminer la double imposition qui en résulte.
Cette dernière peut provenir de deux situations : soit le défunt est rattaché à deux Etats différents en raison de leurs règles internes de rattachement ; soit le défunt est rattaché à un Etat et le bénéficiaire à un autre.
Afin de traiter la première hypothèse (résidence du défunt v. résidence du bénéficiaire), l'article 4 prévoit que l'Etat auquel est rattaché le défunt est prioritaire par rapport à l'Etat auquel est rattaché le bénéficiaire. Le second doit donc se restreindre d'imposer ou d'accorder un crédit d'impôt afin d'éliminer la double imposition. Cette disposition est particulièrement intéressante au regard des règles françaises qui permettent d'imposer la totalité de la succession lorsque le bénéficiaire a sa résidence fiscale en France depuis au moins six ans. Cette règle est source de nombreuses doubles impositions que l'article 784 A du CGI ne permet pas d'éliminer (cf. supra).
Dans la seconde hypothèse (conflit de résidences du défunt), l'article 4.4 prévoit que le conflit sera réglé par une procédure d'accord mutuel afin de désigner l'Etat avec lequel le défunt avait le rattachement personnel le plus étroit.
Dans le cadre de cette procédure, l'Etat de préférence « pourra » être déterminé en fonction des critères suivants :
- la résidence permanente,
- à défaut, le centre des intérêts vitaux,
- à défaut, la résidence habituelle,
- à défaut, la nationalité.
Ce dispositif s'inspire largement des clauses de résidence que l'on peut trouver dans les conventions fiscales internationales.
Par ailleurs, d'une convention à l'autre, le dispositif peut être légèrement différent ou très différent.
Une étude attentive de chaque situation spécifique est donc nécessaire.
Les problématiques fiscales généralement liées aux donations internationales
Au-delà du contexte classique de l'abus de droit, il faut être vigilant par rapport à plusieurs problématiques pouvant se dresser sur la route de la donation internationale.
En particulier, nous devons faire attention aux donataires qui auraient reçu une donation manuelle non taxable en France et qui y reviendraient.
En droit interne, deux dispositions tendent à lutter contre cette possibilité d'évasion fiscale :
– l’article 757 du CGI qui soumet certains dons manuels aux droits de mutation à titre gratuit ;
– l’article 784 du CGI qui impose le rappel des donations antérieures, instituant ainsi un fait générateur de l'impôt pour celles de ces donations qui n'ont pas été sujettes aux droits de mutation à titre gratuit.
Lieu de régularisation de l'acte
Le lieu de passation de l'acte de donation n'est pas un critère de territorialité des droits de donation.
Ainsi, une donation régularisée par-devant un notaire français n'est soumise aux droits de donation français que si les conditions de l’article 750 ter du CGI sont remplies ou si une convention fiscale attribue à la France le droit d'imposer.
Toutefois, l'acte de donation reçu en France peut présenter un intérêt stratégique, notamment lorsque l'enregistrement n'est pas envisagé dans le pays du donateur (par exemple : dons manuels en Belgique ou en Angleterre).
Il peut présenter également un intérêt si la succession du donateur peut être taxée le cas échéant en France.
Dans ce cas, le rappel fiscal prévu par l’article 784 du CGI oblige la démonstration du caractère non taxable de la précédente donation.
La preuve pourra être rapportée au moyen de l'enregistrement de l'acte de donation précédemment passé en France.
Si une donation est passée à l'étranger, elle peut être taxable en France dès lors que les conditions de l’article 750 ter du CGI sont remplies ou si la convention fiscale applicable attribue le droit d'imposition à la France.
Les actes de donation de biens imposables en France doivent être soumis à la formalité de l'enregistrement en France.
L'acte dont il s'agit ne sera pas nécessairement un acte notarié. Quelle que soit la nature du support, l'acte devra être présenté à l'enregistrement :
– à la recette des impôts du domicile du donateur si celui-ci est domicilié en France ;
– à la recette des impôts des non-résidents lorsque le donateur est domicilié hors de France.
En cas de retard dans la présentation de l'acte étranger au service de l'enregistrement, les intérêts de retard seront dus dans les conditions du droit interne français de droit commun.
Dons manuels dans les transmissions internationales (CGI, art. 757)
Aux termes de l’article 757 du CGI, les dons manuels sont sujets aux droits de donation :
– lorsqu'ils sont constatés dans un acte soumis à la formalité de l'enregistrement renfermant leur déclaration par le donataire ou ses représentants ;
– lorsqu'ils font l'objet d'une reconnaissance judiciaire ;
– lorsque la personne ayant bénéficié de la donation en informe l’administration fiscale
Selon l’article 635 A du CGI, les dons manuels doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire ou ses représentants dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l'administration fiscale.
Les dons manuels qui font l'objet d'une révélation et qui sont imposables en France, doivent faire l'objet de la formalité d'enregistrement au moyen de l'imprimé n° 2735 :
– au service des impôts du domicile du donataire s'il est domicilié en France ;
– au service des impôts des non-résidents dans le cas contraire.
Le fait générateur des droits de donation est en principe constitué par la date de la révélation du don manuel par le donataire. Il ne s'agit donc pas de la donation qui aurait été passée antérieurement.
La jurisprudence et la doctrine de l'Administration ont la même position, selon laquelle la législation applicable est celle en vigueur à la date de la révélation du don manuel à l'Administration par le donataire.
Il pourrait donc en principe sembler opportun de révéler à l'administration française les dons manuels réalisés à l'étranger quand bien même ne seraient-ils pas taxables en France.
Il s'agira du seul moyen pour éviter de manière certaine tous les écueils fiscaux qui pourraient se présenter au donataire à défaut d'une telle formalisation. Un impatrié qui aurait réalisé précédemment sa transmission par voie de donations internationales serait totalement tranquille à ce niveau-là.
Donations non réalisées dans un acte à l'étranger
Les donations consenties à l'étranger, et non constatées par un acte, portant sur des immeubles, des fonds de commerce, de clientèle ou d'offices et du droit à un bail ou du bénéfice d'une promesse de bail d'immeuble doivent faire l'objet d'une déclaration dans le mois de l'entrée en possession, lorsqu'elles sont imposables en France.
Les donations consenties à l'étranger, portant sur d'autres biens, ne sont soumises à l'enregistrement et aux droits de mutation à titre gratuit que si elles sont constatées par un acte formant le titre complet de la libéralité. Or, il arrive fréquemment que de telles donations ne fassent pas l'objet d'un écrit régulier.
Rappel fiscal dans les transmissions internationales (CGI, art. 784)
Il ne faut pas confondre le rapport civil avec le rappel fiscal des donations antérieures.
Le rapport fiscal des donations produit des conséquences directement sur le calcul des droits de mutation à titre gratuit.
Le délai de rappel des donations antérieures est de 15 ans.
En cas de donations antérieures, il faut ajouter à la valeur des biens compris dans la nouvelle donation ou la déclaration de succession, la valeur des biens objet des donations, sauf celles ayant plus de 15 ans.
Seules les donations consenties depuis moins de 15 ans doivent être réintégrées pour le calcul des droits suivant les dispositions de l’article 784 du CGI .
En ce qui concerne les donations de moins de 15 ans, le rapport fiscal produit les conséquences suivantes :
– les abattements sont appliqués déduction faite de ceux dont les intéressés ont bénéficié sur les donations qui leur ont été consenties par le défunt depuis moins de 15 ans ;
– en cas d'application d'un tarif progressif, les biens dont la transmission n'a pas encore été assujettie aux droits de mutation à titre gratuit sont considérés comme inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable ;
– les réductions de droits sont accordées déduction faite de celles dont ont profité les donations consenties par le défunt depuis moins de 15 ans.
Les donations de plus de 15 ans ne sont pas soumises au rapport fiscal. L'héritier, le légataire ou le donataire peut dans cette dernière hypothèse utiliser la totalité des abattements, les tranches les plus basses du barème progressif et le maximum des réductions de droits.
Le rappel fiscal est un quatrième cas de taxation du don manuel (CGI, art. 757) car il s'applique à toutes les donations quelles que soient leurs formes.
Faut-il rappeler fiscalement au sens de l’article 784 du CGI, le don manuel étranger qui n'était pas taxable ?
La réponse nous est donnée expressément par l’article 784 du CGI. Il prévoit que toutes les donations, quelles que soient leurs formes, font l'objet du rappel fiscal.
Qu'en est-il s'agissant des donations passées par acte authentique ?
La doctrine et les praticiens sont divisés sur cette question.
Certains considèrent tout simplement que le don manuel étranger enregistré ou une donation reçue par acte authentique par un notaire étranger n'est pas soumise à rappel dans le cadre d'une donation ou d'une succession réalisée en France.
Il serait possible aussi de considérer que la donation enregistrée à l'étranger fait courir le délai du rappel fiscal de 15 ans.
La question est donc de savoir, si une donation enregistrée à l'étranger fait courir le délai de rappel fiscal de 15 ans ou s'il faut impérativement une donation enregistrée en France pour faire courir le délai.
Au niveau pratique, il pourrait dans certains cas pouvoir paraitre opportun de procéder à l'enregistrement en France de l'acte régularisé à l'étranger.
Cette donation devrait ensuite faire, le cas échéant, l'objet du rappel fiscal au titre de l’article 784 du CGI, ce qui devrait être neutre si la donation a été taxée à l'étranger et hors champ d'application des droits de donation français.
Notre cabinet d’avocat fiscaliste peut vous assister.
#1 - Clotilde a dit :