Les successions transfrontalières soulèvent traditionnellement des questions civiles et fiscales complexes qui, au-delà de la perplexité et l'insécurité juridique dans lesquelles elles plongent les intéressés, les exposent trop souvent à des situations de doubles impositions à juste titre mal vécues.

Bien connues en matière d'imposition des revenus dans la mesure où ce sujet est plus directement lié à la fluidité du marché intérieur, les doubles impositions se présentent pourtant différemment en matière successorale.

Dans ce premier domaine, il existe, d'une part, une méthode et des critères d'imposition comparables, assez largement partagés en Europe et, d'autre part, un vaste réseau de conventions fiscales et une pratique assez développée de celles-ci.

Tel n'est pas le cas en matière de droits de succession car les règles de fiscalité des successions internationales ne sont quasiment pas harmonisées et changent d'un Etat à l'autre.

Tout d'abord, les Etats membres ne connaissent pas tous un tel impôt. Parmi les 27 Etats membres de l'UE, seuls 18 d'entre eux lèvent un impôt spécifique sur les successions, alors que 9 autres n'en prélèvent pas (comme l'Autriche ou le Portugal) bien que, dans certains d'entre eux, le décès donne lieu à l'imposition sur le revenu ou les plus-values .
Parmi les Etats qui prélèvent un impôt successoral spécifique, on distingue encore ceux qui prélèvent un impôt sur les bénéficiaires en raison de leur enrichissement (« inheritance tax ») et ceux qui prélèvent un impôt sur le de cujus ou sur la succession elle-même lorsqu'un transfert de valeur est identifié (« estate tax »).

Certains Etats, comme le Royaume-Uni, brouillent d'ailleurs les cartes en intitulant inheritance tax un impôt qui est clairement une estate tax. La différence entre ces deux modes d'imposition reflète celle qui existe, d'un point de vue civil, entre les systèmes de succession aux biens et les systèmes de succession aux personnes.
Outre ces différences sémantiques qui ont des conséquences sur l'identification du redevable et du fait générateur, les différents droits de succession se distinguent encore par leur champ d'application, leur assiette, leur taux et les exonérations applicables, qui varient considérablement d'un pays à l'autre.

Il suffit pour s'en convaincre de prendre l'exemple du Royaume-Uni, où les droits de succession sont dus par le de cujus (ou la succession elle-même) au moment du décès (ou de la constitution d'un trust), sur une base mondiale s'il était « domiciled » au Royaume-Uni et à un taux proportionnel de 40 % après déduction de 325 000 £ (abattement applicable à tous les transferts).

En France au contraire, les droits sont prélevés sur le bénéficiaire et sont dus sur la totalité des biens transmis dès lors que le défunt ou le bénéficiaire avait sa dernière résidence fiscale en France. Ils sont calculés à un taux progressif et variable selon les liens de parenté du défunt avec le bénéficiaire (l'abattement forfaitaire n'étant applicable qu'en ligne directe). En l'absence de convention fiscale entre les deux pays, une personne pourrait donc être considérée comme résidente fiscale en France mais « domiciled » au Royaume-Uni, sa succession étant alors imposable par les deux Etats selon des modalités très différentes qui empêcheront souvent l'application des mesures internes d'élimination des doubles impositions.

Parmi ces différences de règles d'imposition, ce sont celles relatives à la détermination de la territorialité de l'impôt qui, lorsqu'elles matérialisent un conflit de compétence fiscale, sont susceptibles de générer une double imposition, juridique ou économique.
Dans l'ensemble des Etats membres qui connaissent un tel impôt, la territorialité des droits de succession est déterminée en fonction de deux facteurs de rattachement alternatifs :

-  un facteur de rattachement personnel (résidence, nationalité…) entraînant une obligation fiscale illimitée ;

-  un facteur de rattachement réel entraînant une imposition limitée aux biens qui sont situés (ou fictivement localisés) sur le territoire de l'Etat en cause, ou seulement certains de ces biens. Ainsi la Belgique ne prélève de droits sur la succession d'une personne non résidente qu'à raison des immeubles qui y sont situés. La France vise au contraire tous les biens situés ou réputés situés en France en fonction des règles de l'article 750 ter, 2° du CGI (en ce compris les titres de certaines sociétés étrangères détenant des biens immobiliers en France). A l'inverse, les Pays-Bas n'imposent pas les biens sur le seul fondement de leur localisation.

Cette combinaison des facteurs de rattachement aboutit fréquemment à des conflits de type « residence vs. source », l'Etat de résidence (ou nationalité) du défunt imposant la succession sur une base mondiale alors qu'un autre Etat entendra également imposer certains biens en raison du fait qu'ils sont situés sur son territoire. Ce type de conflit est relativement classique et facile à appréhender. La double imposition qui en résulte rentre en général dans le cadre des crédits d'impôt unilatéraux qui sont accordés par l'Etat de situation des biens.


Certains types de conflits plus complexes sont en fait la conséquence de ce que les critères de rattachement varient d'un pays à l'autre .
Un premier exemple est celui du conflit de rattachement personnel. Bien que la majorité des Etats se fonde sur la notion de résidence fiscale, ce critère n'est pas unanimement partagé par les Etats membres (certains Etats retenant le critère du domicile, d'autres celui de la nationalité ou de la résidence habituelle).

Surtout, les définitions retenues changent considérablement d'un pays à l'autre, l'exemple le plus frappant étant celui du Royaume-Uni dont la conception du terme « domicile » est tout à fait particulière en ce qu'elle inclut un élément intentionnel et ne dépend pas seulement de la présence physique sur le territoire. Dès lors, le défunt peut être considéré comme rattaché personnellement à deux Etats différents, entraînant ainsi une double imposition sur la totalité de la succession. De plus, alors que la majorité des Etats membres n'applique ces critères qu'à l'égard du défunt, d'autres les appliquent à l'égard du bénéficiaire ou des deux (c'est le cas de la France en vertu de l'article 750 ter, 3° du CGI), ce qui augmente considérablement les risques de doubles impositions.
Il peut également exister un conflit de localisation des biens (conflit de rattachement réel). Ce problème se pose surtout pour les biens incorporels. Un compte en banque sera, par exemple, localisé dans l'Etat de la succursale où il est tenu, ou dans l'Etat du siège de la banque. De même les brevets peuvent être localisés au lieu d'exploitation ou dans le lieu d'enregistrement.
Une double imposition peut enfin résulter d'un conflit de qualification, qui survient en particulier en présence de parts de sociétés immobilières qui peuvent être traitées pour ce qu'elles sont (des parts sociales) ou ce qu'elles recèlent (des immeubles). Cette question est d'un intérêt particulier au regard des règles françaises qui permettent de traiter les parts de sociétés immobilières comme s'il s'agissait d'une portion de l'immeuble sous-jacent (article 750 ter, 2° du CGI), amenant à imposer les titres de certaines sociétés étrangères comme des biens français.

Mais les successions transfrontalières peuvent présenter des difficultés complémentaires, dues notamment à l'existence de règles anti-abus. L'une des plus communes est celle du rappel fiscal des donations antérieures selon laquelle les donations consenties en anticipation de la succession sont prises en compte pour le calcul des droits de succession, dans la limite d'une certaine période. Certaines législations contiennent par ailleurs des présomptions de résidence ou de domicile à l'égard de leurs nationaux qui ne sont pourtant plus rattachés physiquement à l'Etat en question (ainsi les Pays-Bas prévoient-ils qu'un citoyen néerlandais est réputé conserver sa résidence aux Pays-Bas pendant 10 ans malgré son départ ).
Les difficultés soulevées par les transmissions indirectes sont particulièrement délicates. Or, ces libéralités indirectes sont de plus en plus fréquentes, notamment en raison du renouveau des mécanismes fiduciaires dans les pays de droit civil (libéralités graduelles et résiduelles, contrats fiduciaires, assurance-vie, fondations privées, trusts). Le décalage entre la dépossession du disposant et la réception effective des biens par le bénéficiaire final implique de faire entrer dans la règle de rattachement un élément temporel consistant à déterminer si les droits seront dus (ou la résidence appréciée) au moment du transfert initial ou du transfert final.

Cet élément temporel soulève des problématiques qui, en droit international privé, sont qualifiées de « conflits mobiles » et qui, en fiscalité internationale, peuvent aboutir selon les cas à des doubles impositions ou des doubles exonérations. Prenons l'exemple d'un trust irrévocable constitué par une personne rattachée fiscalement à un Etat qui impose cette transmission dès le transfert initial (comme le Royaume-Uni ou la Suisse).

Si cette personne ou l'un des bénéficiaires s'établit ensuite dans un Etat qui, comme la France, considère que les droits de succession sont dus lors du décès du constituant ou lors du transfert des biens au bénéficiaire final, la transmission sera également imposée dans cet Etat. La situation inverse peut également se présenter et aboutir à une double exonération.
Un autre facteur de complication peut venir des situations fiscales triangulaires, multipliant ainsi les risques de conflits d'imposition, comme dans le cas où le défunt est rattaché personnellement à un Etat, que le bénéficiaire l'est à un autre Etat qui impose les biens sur le fondement de la résidence du bénéficiaire et que des biens immobiliers sont situés dans un Etat tiers.
Il apparaît, à la lumière de cette énumération, que les cas de doubles impositions peuvent être nombreux, avoir des causes multiples et qu'en l'état actuel seuls les Etats peuvent y apporter une solution, unilatérale ou concertée.

Par ailleurs, le traitement des doubles impositions dues à un conflit « résidence-résidence » nécessite des règles distinctes. Il faut tout d'abord constater que le projet renvoie aux droits internes pour la définition des termes de « résident », « domicile », « ressortissant », « résidence habituelle » et « résidence permanente ». La Recommandation ne permet donc pas d'éviter les conflits de résidence mais simplement d'éliminer la double imposition qui en résulte.

Cette dernière peut provenir de deux situations : soit le défunt est rattaché à deux Etats différents en raison de leurs règles internes de rattachement ; soit le défunt est rattaché à un Etat et le bénéficiaire à un autre.
Afin de traiter la première hypothèse (résidence du défunt v. résidence du bénéficiaire), l'article 4 prévoit que l'Etat auquel est rattaché le défunt est prioritaire par rapport à l'Etat auquel est rattaché le bénéficiaire. Le second doit donc se restreindre d'imposer ou d'accorder un crédit d'impôt afin d'éliminer la double imposition. Cette disposition est particulièrement intéressante au regard des règles françaises qui permettent d'imposer la totalité de la succession lorsque le bénéficiaire a sa résidence fiscale en France depuis au moins six ans. Cette règle est source de nombreuses doubles impositions que l'article 784 A du CGI ne permet pas d'éliminer (cf. supra).
Dans la seconde hypothèse (conflit de résidences du défunt), l'article 4.4 prévoit que le conflit sera réglé par une procédure d'accord mutuel afin de désigner l'Etat avec lequel le défunt avait le rattachement personnel le plus étroit.

Dans le cadre de cette procédure, l'Etat de préférence « pourra » être déterminé en fonction des critères suivants :

-  la résidence permanente,

-  à défaut, le centre des intérêts vitaux,

-  à défaut, la résidence habituelle,

-  à défaut, la nationalité.


Ce dispositif s'inspire largement des clauses de résidence qu'on peut trouver dans les conventions fiscales internationales.

Par ailleurs, d'une convention à l'autre, le dispositif peut être légèrement voire très différent.

Une étude attentive de chaque situation spécifique est donc nécessaire.


Marc Uzan

Avocat