La fiscalité des successions étrangères est essentiellement régie par les règles de territorialité posées par le CGI (CGI art. 750 ter).

En la matière, il n'y a que relativement peu de conventions fiscales internationales, particulièrement en ce qui concerne les droits de donation. Le comité des affaires fiscales de l'OCDE avait bien élaboré, en 1982, un modèle de convention fiscale applicable aux droits de succession et de donation mais ce modèle n'a fait l'objet d'aucune actualisation depuis cette date. De son côté, le réseau conventionnel français, constitué d'une quarantaine de conventions fiscales, n'a pas fait l'objet d'extensions récentes, sans doute en raison de l'existence d'un mécanisme de crédit d'impôt en droit interne, qui permet déjà d'éviter les doubles impositions.

Quant au droit de l'Union européenne, il est sans grande importance en la matière, bien que la Commission européenne se soit préoccupée des doubles impositions potentielles et qu'elle ait proposé des solutions pour les éliminer, au moins partiellement, et pour supprimer les éventuelles discriminations tenant à la localisation des personnes et des actifs (communication COM/2011/864 et recommandation C/2011/8819 de la Commission du 15 décembre 2011). En particulier, le règlement (UE) 650/2012 du 4 juillet 2012, relatif aux successions internationales ne traite pas des questions fiscales. Cela étant, la législation des Etats membres doit, bien entendu, respecter le principe de la libre circulation des capitaux.

 

Difficultés à résoudre

 

Lorsqu'une succession ou une donation contient un élément d'extranéité, la principale difficulté tient à la nécessité, dans la mesure du possible, d'éviter les doubles impositions ; celle-ci peuvent naître de situations diverses :

  • revendication concurrente par deux Etats de la domiciliation fiscale du défunt, ou du donateur, ou encore des héritiers ou des donataires ;
  • divergences d'appréciation en ce qui concerne le lieu de situation des biens ;
  • conflits de souveraineté lorsqu'un Etat impose la mutation en raison de la domiciliation du défunt ou du donateur alors qu'un autre Etat l'impose également en raison de la situation des biens ou de la domiciliation fiscale des héritiers ou donataires (ou, éventuellement, sur le fondement d'un critère de nationalité).

En France, certaines difficultés sont résolues en droit interne grâce à un mécanisme de crédit d'impôt, qui est de nature à éviter les doubles impositions dans la plupart des cas.

Il y a cependant des difficultés rémanentes que les conventions fiscales ont pour objet de résoudre.

Règles de territorialité

 

Les règles de territorialité dépendent du domicile du défunt ou du donateur, du domicile des héritiers ou des donataires et du lieu de situation des biens. Elles sont fixées par l'article 750 ter du CGI.

Les mêmes règles sont applicables qu'il s'agisse de droits de succession ou de droits de donation (il en va différemment en présence d'une convention fiscale, car elles sont peu nombreuses à viser également les droits de donation). Dans tous les cas, la nationalité est sans incidence.

Le fait générateur des droits dus sur une donation de numéraire par acte sous seing privé passé à l'étranger est la rédaction de l'acte et non sa révélation (CA Rouen 23-11-2005 n° 04-2040 : RJF 1/07 n° 96 ; arrêt définitif).

Le fait que des sommes appartenaient à la succession du défunt le jour de son décès peut valablement être établi par la décision d'une juridiction étrangère (Cass. com. 16-2-2016 n° 14-21.724 F-D : RJF 6/16 n° 576) ; l'administration peut se prévaloir d'une telle décision pour fonder des rappels de droits de succession mis à la charge du légataire en application de l'article 750 ter du CGI.

Défunt ou donateur domicilié en France

Si le défunt ou le donateur est domicilié en France à la date de la mutation, tous les biens transmis sont imposables, qu'ils soient situés en France ou hors de France et quelle que soit la domiciliation fiscale à cette date des héritiers, donataires ou légataires (CGI art. 750 ter, 1°).

Le champ d'application des droits de mutation à titre gratuit est donc absolument général.

Défunt ou donateur non domicilié en France

 

Si le défunt ou le donateur n'est pas domicilié en France à la date de la mutation, deux situations sont susceptibles de se présenter :

  • si les héritiers, donataires ou légataires ne sont pas eux-mêmes domiciliés en France, seules sont imposables les transmissions de biens situés en France (CGI art. 750 ter, 2°) ;
  • si les héritiers, donataires ou légataires sont eux-mêmes domiciliés en France, tous les biens transmis sont imposables, qu'ils soient situés en France ou hors de France, sauf lorsque les héritiers, donataires ou légataires n'ont pas été domiciliés en France pendant au moins 6 ans au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle ils reçoivent les biens (CGI art. 750 ter, 3°) ; dans ce dernier cas, seuls les biens situés en France sont imposables. Cette disposition permet d'imposer en France les biens français et étrangers figurant dans les successions ouvertes à l'étranger et dans les donations, constatées ou non par acte passé en France ou à l'étranger (BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n° 350).

La loi ne dispose pas que les légataires bénéficient de l'exception en cas de non-domiciliation en France pendant au moins 6 ans au cours des dix dernières années mais cette omission est sans conséquence car la doctrine administrative le prévoit (BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n° 360).

 

La prise en compte de la domiciliation en France des héritiers et donataires est destinée à éviter que des personnes fortunées transfèrent leur domicile fiscal hors de France et procèdent à des donations en franchise d'impôt de biens situés hors de France à leurs héritiers demeurés résidents de France ; ce principe a été posé par la loi de finances pour 1999 qui visait à freiner les délocalisations des personnes physiques fortunées.

 

Conventions fiscales internationales

Les règles de territorialité posées par le CGI ne s'appliquent que « sous réserve » des conventions fiscales. Elles sont donc susceptibles d'être écartées si une convention fiscale pose des principes différents.

Selon la jurisprudence de la Cour de cassation, juge suprême en ce qui concerne les droits de mutation à titre gratuit, les conventions fiscales doivent être considérées comme étant d'application directe ; contrairement au Conseil d'Etat, en effet, la Cour de cassation n'applique pas le principe de subsidiarité (ou de priorité du droit interne par rapport au droit conventionnel) mais se réfère directement aux stipulations conventionnelles applicables.

Cette position de principe a notamment été affirmée par la Cour de cassation en formation plénière, à propos de l'assujettissement aux droits de succession de la transmission par une personne physique domiciliée à Monaco de parts d'une société civile particulière monégasque à prépondérance immobilière en France (Cass. ass. plén. 2-10-2015 n° 14-14.256 PBRI ▸15415 : RJF 12/15).

Principes généraux

Les conventions fiscales relatives aux droits de succession ou, le cas échéant, également aux droits de donation, reprennent souvent le modèle proposé par l'OCDE en 1982 ; elles reconnaissent ainsi à l'Etat du domicile du défunt le droit d'imposer la totalité de la succession.

Elles permettent cependant à l'Etat de situation des biens d'imposer également la transmission comme, par exemple, en présence d'un immeuble ou d'un fonds de commerce situés sur le territoire de cet Etat ; dans ce cas, elles prévoient un mécanisme d'élimination de la double imposition au moyen d'un crédit d'impôt à imputer dans l'Etat de la résidence au titre de l'impôt payé dans l'Etat de situation des biens.

Les conventions fiscales reprennent donc le droit interne français en présence d'un défunt ou d'un donateur résident de France ; elles permettent également à la France, sous réserve de particularités tenant notamment aux sociétés à prépondérance immobilière, d'imposer les mutations concernant des biens situés en France lorsque le défunt était non résident (de même pour les droits de donation).

Il existe parfois des dispositions spécifiques sur les droits de mutation à titre gratuit dans les conventions générales relatives aux revenus et à la fortune ; tel est le cas, par exemple, de la convention du 2 mai 1975 entre la France et le Canada, telle que modifiée par un avenant du 30 novembre 1995 (articles 2 paragraphe 4,4, 23, 25 et 26 de la convention) et de la convention franco-algérienne du 17 octobre 1999.

Le réseau conventionnel français ne s'étend pas ; la dernière convention fiscale conclue par la France en matière de droits de mutation à titre gratuit date de 2006 (convention franco-allemande du 12 octobre 2006).

Non seulement le réseau conventionnel ne s'étend pas mais il se réduit ; ainsi la France et la Suisse ne sont plus liées par une convention fiscale depuis que la France a, le 17 juin 2014, dénoncé la convention du 31 décembre 1953 (Décret 2014-1270 du 30-10-2014) ; il a été précisé que cette dénonciation était motivée par la volonté de mettre fin aux « pertes de bases imposables au détriment des finances publiques françaises » (Rép. Lefebvre : AN 5-4-2016 n° 82717) ; pour les successions de personnes décédées depuis le 1er janvier 2015, seul le droit interne de chacun des deux Etats est applicable (BOI-INT-CVB-CHE-20 n° 30 et 40).

 

Application des conventions fiscales aux droits de donation

 

Le fait que la convention fiscale couvre ou non les droits de donation est parfois clair au vu du titre de la convention (par exemple, convention applicable aux droits de succession, seulement, ou aux droits de succession et de donation) ; le titre ne fait cependant que refléter la liste des impôts visés. Si le texte de l'article relatif aux impôts visés est : « les impôts qui font l'objet de la présente convention sont… pour la France, les impôts perçus à cause de mort » ou « les droits de mutation par décès », les droits de donation (transmission entre vifs) ne sont pas couverts.

Ils le sont, en revanche, lorsqu'il est fait référence, par exemple, aux « droits d'enregistrement » en général (mais pas s'il ne s'agit que de droits de timbre), ou encore, aux « droits de mutation à titre gratuit », ou encore aux « droits (ou aux impôts) sur les successions et sur les donations » (cas des conventions franco-américaine et franco-allemande).

Absence de prise en compte du domicile des héritiers ou des donataires

L'une des conséquences les plus importantes des conventions fiscales est l'absence de prise en compte du domicile des héritiers ou des donataires, contrairement au droit interne français. Les conventions fiscales ont, en effet, presque toujours été négociées à une époque où les règles de territorialité ne reposaient que sur les critères du domicile du défunt et du lieu de situation des biens. D'une façon générale, elles ont donc pour effet, sauf exception, de priver la France du droit d'appliquer l'article 750 ter, 3° du CGI (défunt non résident, bien situé hors de France et héritier résident).

Seule la convention fiscale franco-allemande du 12 octobre 2006 prend en considération la résidence fiscale des héritiers, donataires ou légataires ; l'article 11 de cette convention prévoit en effet que, nonobstant les dispositions de l'article 9 (qui pose le principe de l'imposition exclusive dans l'Etat de résidence pour les biens non situés dans l'autre Etat), lorsqu'un héritier, légataire ou donataire était domicilié en France au moment du décès du défunt ou au moment de la donation, la France peut imposer tous les biens reçus par cette personne ; il est également précisé que, conformément aux dispositions de la législation française concernant l'imputation de l'impôt étranger, la France impute sur l'impôt calculé selon sa législation l'impôt payé en Allemagne sur tous les biens autres que ceux qui, conformément aux dispositions des articles 5, 6, 7 et 8, sont imposables en France.

Lorsque la convention fiscale ne prévoit pas la possibilité de tenir compte du domicile des héritiers ou donataires, la position de l'administration n'est pas absolument claire. Il avait été indiqué, à propos de la convention fiscale franco-italienne du 20 décembre 1990, que, « conformément aux objectifs poursuivis par le législateur », si un donataire domicilié en France reçoit des biens meubles et immeubles situés en Italie qui (d'après la question, mais la réponse ne reprend pas ce point) lui sont donnés par un donateur domicilié en Italie, cette convention ne retire pas à la France le droit d'imposer, mais l'impôt éventuellement acquitté à l'étranger au titre des biens situés hors de France est imputable sur l'impôt français (Rép. Morel-A-L'Huissier : AN 8-2-2011 n° 92034 : BF 4/11 n° 436).

Cette réponse n'a toutefois pas été reprise au Bofip ; la doctrine administrative actuelle se contente d'indiquer que, « sauf cas particulier » (sans précision), les conventions conclues par la France s'opposent à l'application de l'article 750 ter, 3° du CGI car elles répartissent les droits d'imposer en fonction de l'Etat de la résidence fiscale du défunt (ou du donateur) et du lieu de situation des biens faisant partie de la succession (ou de la donation) sans prendre en compte la situation des héritiers ou légataires (ou donataires). Ces conventions ont donc pour effet de priver la France du droit d'imposer les biens légués ou donnés par un défunt ou un donateur non résident à un bénéficiaire résident de France, s'ils sont situés hors de France (dans l'autre Etat partie à la convention ou dans un Etat tiers) ou bien non imposables en application de la convention (BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n° 420). A notre avis, le « cas particulier » dont il s'agit dans la doctrine administrative précitée ne peut être que celui de conventions fiscales explicites, telles que la convention franco-allemande (n° 12040).

Clause de non-discrimination

Le modèle de convention fiscale de l'OCDE sur les successions et donations contient, à l'article 10, une stipulation interdisant les discriminations fondées sur la nationalité. Une telle stipulation est souvent reprise par les conventions fiscales signées par la France mais ce n'est pas systématique ; par exemple, la convention franco-américaine du 24 novembre 1978 modifiée ne contient pas de clause de non-discrimination, conformément à la réserve faite par les Etats-Unis au modèle de convention de l'OCDE (successions et donations) selon laquelle : « Les Etats-Unis imposant la totalité des successions de tous leurs ressortissants où qu'ils soient domiciliés au moment du décès, se réservent le droit d'accorder, pour les successions des ressortissants des Etats-Unis domiciliés à l'étranger, des exonérations, déductions et autres allégements qui ne sont pas accordés aux successions de personnes qui ne sont pas des ressortissants de ce pays et n'y sont pas domiciliées » (Commentaires OCDE, modèle de 1982, p. 121).

Le fait que la convention fiscale ne reprenne pas le principe de non-discrimination est cependant sans conséquence, lorsqu'il existe, entre la France et le pays étranger concerné, une convention fiscale sur les revenus qui interdit les discriminations quels que soient les impôts, même s'ils ne sont pas visés par la convention. Dans ce cas, les discriminations sont interdites en matière de droits de mutation à titre gratuit sur le fondement de la convention « revenus » même si la convention « successions » ne contient pas de clause spécifique de non-discrimination.

Le cas de la convention franco-américaine

Dans le cadre franco-américain, l'article 12, 4 de la convention du 24 novembre 1978, telle que modifiée par l'avenant du 8 décembre 2004, prévoit que, pour le calcul de l'impôt français dû à l'occasion d'une succession ou d'une donation effectuée par une personne qui, au moment de son décès ou de la donation, était un citoyen des Etats-Unis ou était domiciliée aux Etats-Unis, il est accordé les mêmes abattements et crédits que si la personne avait été domiciliée en France. En outre, pour le calcul de l'impôt français dû à l'occasion d'une succession ou d'une donation effectuée par une personne qui, au moment de son décès ou de la donation, était domiciliée en France, bénéficiant à une personne qui est un citoyen des Etats-Unis ou est domiciliée aux Etats-Unis, il est accordé les mêmes abattements et crédits que si la personne bénéficiaire avait été domiciliée en France.

La jurisprudence a eu l'occasion d'éclairer la portée du principe de non-discrimination à propos des conditions d'imposition en France d'un défunt de nationalité marocaine domicilié à Monaco (Cass. ass. plén. 2-10-2015 n° 14-14.256 PBRI ▸ 15415 : RJF 12/15 n° 1066). Dans cette affaire, comme le défunt n'était ni ressortissant de France ni de Monaco, la convention fiscale franco-monégasque du 1er avril 1950, qui, par exception aux principes habituels, concerne les seuls ressortissants et non pas les résidents de l'un des deux Etats, n'était théoriquement pas applicable ; elle l'était néanmoins en raison du principe de non-discrimination posé par la convention fiscale franco-marocaine du 29 mai 1970 relative aux impôts sur le revenu, qui s'applique aux impôts de toute nature ou dénomination (article 5 de la convention). En application de ce principe, la succession d'un Marocain domicilié à Monaco ne pouvait être traitée, pour ce qui concerne les héritiers, différemment de celle d'un Français domicilié à Monaco, ce qui rendait applicable la convention franco-monégasque relative aux droits de succession.

Outre la clause de non-discrimination conventionnelle, le droit de l'Union européenne peut conduire à interdire des restrictions ou des discriminations sur le fondement du principe de libre circulation des capitaux, dont la CJUE considère qu'il est applicable dans le domaine des droits de succession (en ce sens, par exemple, CJCE 5e ch. 11-12-2003 aff. 364/01 : RJF 3/04 n° 337).

Un tel principe a pour effet d'interdire à un Etat d'appliquer des règles discriminatoires en ce qui concerne la valeur des biens imposables, la prise en compte d'abattements personnels, la déduction de dettes, etc. Il a aussi pour conséquence d'interdire des restrictions à la déductibilité fiscale des dons faits à des organismes établis et reconnus d'intérêt général dans un autre Etat membre.

En ce qui concerne la France, il a été jugé, sous l'empire de la législation antérieure à la loi 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, que la France ne pouvait pas limiter l'exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue pour les dons et legs à des organismes publics ou d'utilité publique aux organismes situés en France ou dans un Etat de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen lié à la France par une convention fiscale (CJUE 6e ch. 16-7-2015 aff. 485/14 : RJF 11/15 n° 973).

 

Procédure amiable

Le règlement conventionnel des difficultés d'application des conventions fiscales suit, en général, les mêmes règles que pour les conventions concernant les impôts sur les revenus et sur la fortune ; la procédure amiable conventionnelle est une voie de recours spécifique, non juridictionnelle, qui permet au contribuable de saisir l'Etat de sa résidence pour lui demander d'examiner son cas et de trouver une solution éliminant la double imposition par accord amiable avec l'autre Etat.

En pratique, les difficultés concernent, le plus souvent :

  • la détermination du domicile du défunt (ou, le cas échéant, du donateur) ;
  • les questions touchant à la répartition des dettes ;
  • les conflits entre législations pour déterminer de quelle stipulation conventionnelle relève la transmission d'un bien.

En cas de difficulté, il convient de saisir, en France, la Mission d'expertise juridique et économique internationale (Mejei) de la Direction générale des finances publiques (64-70 Allée de Bercy, Télédoc 849, 75574 Paris Cedex 12 ; mejei@dgfip.finances.gouv.fr).

La convention franco-allemande du 12 octobre 2006 prévoit une procédure d'arbitrage (article 14). Elle précise que, si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord amiable dans un délai de vingt-quatre mois décompté à partir du jour de réception de la demande du ou des contribuables concernés, elles peuvent convenir de recourir à une commission d'arbitrage ; cette procédure est donc facultative et laissée à l'appréciation des Etats.

 

Clauses anti-abus

Les conventions fiscales (successions et donations) contiennent parfois, mais rarement, des dispositifs anti-abus spécifiques ; par exemple, la convention fiscale franco-américaine du 24 novembre 1978 modifiée permet aux Etats-Unis d'imposer, conformément à leur législation, la succession d'un défunt ou la donation d'un donateur qui, au moment de son décès ou de la donation, était soit un citoyen des Etats-Unis, soit une personne domiciliée aux Etats-Unis, soit un ancien citoyen ou un ancien résident de longue durée dont la renonciation à ce statut a eu comme un de ses objets principaux celui d'échapper à l'impôt ; toutefois, ce droit n'est applicable que pendant une période de 10 ans suivant une telle renonciation (article 1, 4 de la convention).

Autre exemple, la convention franco-allemande du 12 octobre 2006 prévoit un droit de suite en faveur de l'Allemagne : une personne possédant la nationalité allemande, qui, au moment du décès ou de la donation, séjournait hors d'Allemagne depuis 5 ans au plus sans avoir de foyer d'habitation en Allemagne est considérée comme domiciliée en Allemagne au sens de la première phrase de l'article 4 (résidence) de la convention ; les situations de double résidence entre la France et l'Allemagne sont cependant traitées ensuite conformément aux principes habituels.

Détermination du domicile fiscal

Le domicile fiscal ne coïncide pas nécessairement avec le domicile civil ; la détermination du domicile fiscal des personnes physiques obéit à des règles particulières, identiques à celles qui sont prévues en matière d'impôt sur le revenu (l'article 750 ter du CGI renvoie expressément, en ce qui concerne la domiciliation fiscale, à l'article 4 B du même Code, relatif à la détermination du domicile fiscal pour l'impôt sur le revenu ; BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n° 30).

Pour l'application des droits de mutation à titre gratuit, de la même façon que pour l'impôt sur le revenu, est ainsi considérée comme domiciliée en France, une personne (qu'il s'agisse du défunt, du donateur, des héritiers ou des donataires) qui a en France :

  • soit son foyer, entendu, selon l'administration, du lieu où le contribuable habite normalement, c'est-à-dire du lieu de sa résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent (BOI-IR-CHAMP-10 n° 100) ; l'administration indique que la résidence habituelle du contribuable demeure son foyer même s'il est appelé pour des raisons professionnelles à séjourner ailleurs temporairement ou pendant la plus grande partie de l'année, dès lors que, normalement, la famille continue d'y habiter et que tous ses membres s'y retrouvent (BOI précité n° 110) ; les définitions proposées par la doctrine administrative ne sont cependant pas tout à fait respectueuses de la jurisprudence qui définit le foyer différemment, comme étant situé là où le contribuable a le centre des intérêts familiaux et où il habite normalement ;
  • soit, en l'absence de foyer, le lieu de son séjour principal, entendu comme celui de sa présence effective, en général pour une durée supérieure à six mois ; si la durée de séjour en France est inférieure à six mois mais supérieure à ce qu'elle est dans d'autres Etats, ce critère permet également la domiciliation en France ;
  • soit le lieu de ses activités professionnelles sauf si celles-ci sont exercées à titre accessoire ; ce lieu s'entend de celui où l'activité est effectivement exercée ;
  • soit le centre de ses intérêts économiques, c'est-à-dire, selon l'administration, le lieu de réalisation des principaux investissements ou le lieu d'exercice des activités professionnelles ou encore le lieu d'où est tirée la majeure partie des revenus (BOI-IR-CHAMP-10 n° 230).

Ces critères sont alternatifs et non pas cumulatifs ; par exemple, s'il s'avère que l'un d'eux est rempli par le défunt, l'ensemble de sa succession est imposable en France, même si les héritiers ne sont pas eux-mêmes résidents de France et si les biens ne sont pas situés en France (sauf, naturellement, si une convention fiscale prévoit une solution différente).

En principe, l'application de ces critères s'entend compte tenu des précisions apportées par la jurisprudence administrative, qui se prononce sur l'application des règles de territorialité de l'impôt sur le revenu ; en effet, ces précisions sont généralement reprises par la jurisprudence judiciaire, compétente en matière de droits de mutation à titre gratuit. En ce sens, d'ailleurs, l'administration indique que les agents chargés du contrôle des droits de mutation à titre gratuit doivent, lorsqu'il y a doute sur le domicile fiscal, prendre l'attache de leur collègue chargé de l'imposition des revenus, sauf à tenir compte d'un changement éventuel de domicile qui aurait pu intervenir entre le 1er janvier et la date du fait générateur de l'impôt (BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n° 60).

Pour l'application du critère du centre des intérêts économiques, il est probable que la jurisprudence judiciaire retiendrait la manière de voir du Conseil d'Etat qui juge que le centre des intérêts économiques d'un contribuable ne peut être établi par la seule constatation qu'un patrimoine est situé en France car il faut que ce patrimoine soit productif de revenus (CE 8e -3e s.-s. 27-1-2010 n° 294784 ▸ 15205 : RJF 4/10 n° 311) ; selon ce qu'indiquait le rapporteur public Laurent Olléon dans ses conclusions sous cet arrêt, « ce qui doit être comparé, c'est le niveau des revenus tirés par le contribuable dans chaque pays, qu'il s'agisse des revenus de son travail ou de sa propriété » (conclusions au BDCF 4/10 n° 38).

 

Illustrations jurisprudentielles

Peu de décisions ont été rendues par le juge judiciaire en matière de domiciliation fiscale pour l'application des droits de mutation à titre gratuit. Les deux suivantes, qui reprennent, sur le fond, la jurisprudence administrative, sont cependant à signaler :

  1. a.  A été considérée comme domiciliée en France à son décès une personne qui avait la double nationalité vénézuélienne et française et qui était décédée dans les Antilles néerlandaises ; elle avait, en effet, son foyer en France bien qu'elle ait séjourné effectivement pendant les dernières années de sa vie plus fréquemment au Venezuela qu'en France, sa résidence en France étant restée « le point d'attache du couple et de la famille » et son foyer au sens de l'article 4 B du CGI (Cass. com. 15-10-1996 n° 94-19.120 P : RJF 2/97 n° 180) ; cette décision a repris le considérant de principe de la jurisprudence du Conseil d'Etat (notamment, CE sect. 3-11-1995 n° 126513 ▸ 15005 : RJF 12/95 n° 1332), en indiquant que « le foyer du contribuable, qui détermine le domicile fiscal, s'entend du lieu où l'intéressé habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte de séjours effectués temporairement ailleurs, en raison notamment des nécessités de sa profession » ; l'arrêt souligne également que la circonstance que le centre des intérêts économiques du contribuable ait été situé à l'étranger est sans incidence puisque, sur les trois critères législatifs, il suffit qu'un seul soit démontré pour entraîner la domiciliation en France ; l'arrêt confirme enfin que le domicile fiscal doit être apprécié au seul regard du texte fiscal, sans égard au Code civil.
  2. b.  N'a pas été considéré comme domicilié en France à son décès, un contribuable qui exerçait son activité essentiellement en Nouvelle-Calédonie, où il dirigeait une société, bien qu'il soit décédé en France après y avoir séjourné plus de six mois au cours de l'année précédente ; en effet, ces séjours ne résultaient pas de convenances personnelles ou professionnelles mais seulement des nécessités du traitement d'une maladie qui ne pouvait pas être soignée en Nouvelle-Calédonie (Cass. com. 16-12-1997 n° 95-20.365 P : RJF 4/98 n° 482) ; le transfert en France par le défunt de son lieu de séjour principal, qui ne manifestait nullement son intention de fixer sur le territoire métropolitain son principal établissement, n'établissait pas qu'il y avait son domicile fiscal.

Domiciliation de l'héritier ou du donataire (ou légataire)

Pour l'application de l'article 750 ter, 3° du CGI, le domicile fiscal de l'héritier (donataire ou légataire) est apprécié selon les règles de l'impôt sur le revenu (CGI art. 4 B). La résidence en France doit être établie au jour du fait générateur de la mutation à titre gratuit ; le critère de la domiciliation pendant la période de 6 ans dans les dix années précédant le fait générateur de l'impôt est satisfait même en cas de domiciliation discontinue (BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n° 390).

En application de ces principes, une donation faite à un enfant de moins de 6 ans n'entre pas dans le champ d'application de l'article 750 ter, 3° du CGI puisque la condition de durée ne peut, par hypothèse, être remplie (Rép. Zimmermann : AN 12-7-2005 n° 58326 : BF 10/05 n° 1031, non reprise au Bofip). Il a, en outre, été précisé qu'aucune distinction ne doit être opérée selon que l'héritier, donataire ou légataire est mineur ou majeur et que rien ne fait obstacle à ce qu'un enfant de moins de 18 ans ait eu son domicile fiscal en France pendant plus de 6 ans au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il a reçu des biens (Rép. Reichardt : Sén. 20-8-2015 n° 14014, précisant qu'un mineur à la charge de ses parents a bien son foyer en France si ses parents sont eux-mêmes domiciliés en France).