Fiscalité des successions étrangères

La fiscalité des successions étrangères est essentiellement régie par les règles de territorialité posées par le CGI.

En la matière, il n'y a que relativement peu de conventions fiscales internationales, particulièrement en ce qui concerne les droits de donation.

Quant au droit de l'Union européenne, il est sans grande importance en la matière, bien que la Commission européenne se soit préoccupée des doubles impositions potentielles et qu'elle ait proposé des solutions pour les éliminer, au moins partiellement, et pour supprimer les éventuelles discriminations tenant à la localisation des personnes et des actifs. En particulier, le règlement (UE) 650/2012 du 4 juillet 2012, relatif aux successions internationales ne traite pas des questions fiscales. Cela étant, la législation des États membres doit, bien entendu, respecter le principe de la libre circulation des capitaux.

Difficultés à résoudre

Lorsqu'une succession ou une donation contient un élément d'extranéité, la principale difficulté tient à la nécessité, dans la mesure du possible, d'éviter les doubles impositions ; celles-ci peuvent naître de situations diverses :

• revendication concurrente par deux États de la domiciliation fiscale du défunt, ou du donateur, ou encore des héritiers ou des donataires ;
• divergences d'appréciation en ce qui concerne le lieu de situation des biens ;
• conflits de souveraineté lorsqu'un État impose la mutation en raison de la domiciliation du défunt ou du donateur alors qu'un autre État l'impose également en raison de la situation des biens ou de la domiciliation fiscale des héritiers ou donataires (ou, éventuellement, sur le fondement d'un critère de nationalité).

En France, certaines difficultés sont résolues en droit interne grâce à un mécanisme de crédit d'impôt, qui est de nature à éviter les doubles impositions dans la plupart des cas.

Il y a cependant des difficultés rémanentes que les conventions fiscales ont pour objet de résoudre.

Règles de territorialité

Les règles de territorialité dépendent du domicile du défunt ou du donateur, du domicile des héritiers ou des donataires et du lieu de situation des biens. Elles sont fixées par l'article 750 ter du CGI.

Les mêmes règles sont applicables qu’il s’agisse de droits de succession ou de droits de donation (il en va différemment en présence d’une convention fiscale, car elles sont peu nombreuses à viser également les droits de donation). En droit interne, la nationalité est sans incidence.

Le fait générateur des droits dus sur une donation de numéraire par acte sous seing privé passé à l'étranger est la rédaction de l'acte et non sa révélation.

Le fait que des sommes appartenaient à la succession du défunt le jour de son décès peut valablement être établi par la décision d'une juridiction étrangère ; l'administration peut se prévaloir d'une telle décision pour fonder des rappels de droits de succession mis à la charge du légataire en application de l'article 750 ter du CGI.

Défunt ou donateur domicilié en France

Si le défunt ou le donateur est domicilié en France à la date de la mutation, tous les biens transmis sont imposables, qu'ils soient situés en France ou hors de France et quelle que soit la domiciliation fiscale à cette date des héritiers, donataires ou légataires (CGI art. 750 ter, 1°).

Le champ d'application des droits de mutation à titre gratuit est donc absolument général.

Défunt ou donateur non domicilié en France

Si le défunt ou le donateur n'est pas domicilié en France à la date de la mutation, deux situations sont susceptibles de se présenter :

• si les héritiers, donataires ou légataires ne sont pas eux-mêmes domiciliés en France, seules sont imposables les transmissions de biens situés en France (CGI art. 750 ter, 2°) ;
• si les héritiers, donataires ou légataires sont eux-mêmes domiciliés en France, tous les biens transmis sont imposables, qu'ils soient situés en France ou hors de France, sauf lorsque les héritiers, donataires ou légataires n'ont pas été domiciliés en France pendant au moins 6 ans au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle ils reçoivent les biens (CGI art. 750 ter, 3°) ; dans ce dernier cas, seuls les biens situés en France sont imposables. Cette disposition permet d'imposer en France les biens français et étrangers figurant dans les successions ouvertes à l'étranger et dans les donations, constatées ou non par acte passé en France ou à l'étranger.

La loi ne dispose pas que les légataires bénéficient de l'exception en cas de non-domiciliation en France pendant au moins 6 ans au cours des dix dernières années mais cette omission est sans conséquence car la doctrine administrative le prévoit.

La prise en compte de la domiciliation en France des héritiers et donataires est destinée à éviter que des personnes fortunées transfèrent leur domicile fiscal hors de France et procèdent à des donations en franchise d'impôt de biens situés hors de France à leurs héritiers demeurés résidents de France ; ce principe a été posé par la loi de finances pour 1999 qui visait à freiner les délocalisations des personnes physiques fortunées.

Conventions fiscales internationales

Les règles de territorialité posées par le CGI ne s'appliquent que « sous réserve » des conventions fiscales. Elles sont donc susceptibles d'être écartées si une convention fiscale pose des principes différents.

Selon la jurisprudence de la Cour de cassation, juge suprême en ce qui concerne les droits de mutation à titre gratuit, les conventions fiscales doivent être considérées comme étant d'application directe ; contrairement au Conseil d'État, en effet, la Cour de cassation n'applique pas le principe de subsidiarité (ou de priorité du droit interne par rapport au droit conventionnel) mais se réfère directement aux stipulations conventionnelles applicables.

Cette position de principe a notamment été affirmée par la Cour de cassation en formation plénière, à propos de l'assujettissement aux droits de succession de la transmission par une personne physique domiciliée à Monaco de parts d'une société civile particulière monégasque à prépondérance immobilière en France.

Principes généraux

Les conventions fiscales relatives aux droits de succession ou, le cas échéant, également aux droits de donation, reprennent souvent le modèle proposé par l'OCDE en 1982 ; elles reconnaissent ainsi à l'État du domicile du défunt le droit d'imposer la totalité de la succession.

Elles permettent cependant à l'État de situation des biens d'imposer également la transmission comme, par exemple, en présence d'un immeuble ou d'un fonds de commerce situés sur le territoire de cet État ; dans ce cas, elles prévoient un mécanisme d'élimination de la double imposition au moyen d'un crédit d'impôt à imputer dans l'État de la résidence au titre de l'impôt payé dans l'État de situation des biens.

Les conventions fiscales reprennent donc le droit interne français en présence d'un défunt ou d'un donateur résident de France ; elles permettent également à la France, sous réserve de particularités tenant notamment aux sociétés à prépondérance immobilière, d'imposer les mutations concernant des biens situés en France lorsque le défunt était non résident (de même pour les droits de donation).

Il existe parfois des dispositions spécifiques sur les droits de mutation à titre gratuit dans les conventions générales relatives aux revenus et à la fortune ; tel est le cas, par exemple, de la convention du 2 mai 1975 entre la France et le Canada, telle que modifiée par un avenant du 30 novembre 1995 (articles 2 paragraphe 4,4, 23, 25 et 26 de la convention) et de la convention franco-algérienne du 17 octobre 1999.

Le réseau conventionnel français ne s'étend pas ; la dernière convention fiscale conclue par la France en matière de droits de mutation à titre gratuit date de 2006 (convention franco-allemande du 12 octobre 2006).

Non seulement le réseau conventionnel ne s'étend pas mais il se réduit ; ainsi la France et la Suisse ne sont plus liées par une convention fiscale depuis que la France a, le 17 juin 2014, dénoncé la convention du 31 décembre 1953  ; il a été précisé que cette dénonciation était motivée par la volonté de mettre fin aux « pertes de bases imposables au détriment des finances publiques françaises » (Rép. Lefebvre : AN 5-4-2016 n° 82717) ; pour les successions de personnes décédées depuis le 1er janvier 2015, seul le droit interne de chacun des deux États est applicable.

Avec quels pays la France a-t-elle une convention en matière de successions ?

D’après la liste officielle des conventions fiscales de la France, reprise dans le tableau des conventions fiscales du site (à jour au 31 octobre 2025), la France est liée par une convention visant les droits de succession avec 33 États et territoires. Huit de ces conventions visent aussi les droits de donation.

Quelques points pour lire cette liste :

• Avec les États-Unis et le Royaume-Uni, ce sont des conventions propres aux successions qui s’appliquent (1978 et 1963) ; elles sont présentées dans les pages succession France – États-Unis et succession France – Royaume-Uni.
• Certaines conventions générales sur les revenus comportent aussi des dispositions sur les successions, comme celle conclue avec le Canada (voir ci-dessus).
• La convention avec Monaco est une convention de nature particulière.
• La France n’a pas, en revanche, de convention en matière de successions avec, par exemple, la Suisse (pour les décès survenus depuis le 1er janvier 2015), le Portugal, le Luxembourg, les Pays-Bas, Israël, la Chine, Hong Kong ou Singapour. Du côté français, seules les règles françaises s’appliquent alors, avec, le cas échéant, le crédit d’impôt de l’article 784 A du CGI pour l’impôt acquitté à l’étranger sur les biens situés hors de France.

Lorsqu’une convention existe, elle peut parfois, en fonction des cas, après analyse de la convention, exonérer en France tout ou partie des biens transmis. Son effet dépend de ses stipulations précises et de la situation de chacun (domicile du défunt et des héritiers, nature et lieu de situation des biens) : il mérite d’être analysé avec un avocat avant toute démarche.

Application des conventions fiscales aux droits de donation

Le fait que la convention fiscale couvre ou non les droits de donation est parfois clair au vu du titre de la convention (par exemple, convention applicable aux droits de succession, seulement, ou aux droits de succession et de donation) ; le titre ne fait cependant que refléter la liste des impôts visés. Si le texte de l'article relatif aux impôts visés est : « les impôts qui font l'objet de la présente convention sont… pour la France, les impôts perçus à cause de mort » ou « les droits de mutation par décès », les droits de donation (transmission entre vifs) ne sont pas couverts.

Ils le sont, en revanche, lorsqu'il est fait référence, par exemple, aux « droits d'enregistrement » en général (mais pas s'il ne s'agit que de droits de timbre), ou encore, aux « droits de mutation à titre gratuit », ou encore aux « droits (ou aux impôts) sur les successions et sur les donations » (cas des conventions franco-américaine et franco-allemande).

Absence de prise en compte du domicile des héritiers ou des donataires

L'une des conséquences les plus importantes des conventions fiscales est l'absence de prise en compte du domicile des héritiers ou des donataires, contrairement au droit interne français. Les conventions fiscales ont, en effet, presque toujours été négociées à une époque où les règles de territorialité ne reposaient que sur les critères du domicile du défunt et du lieu de situation des biens. D'une façon générale, elles ont donc pour effet, sauf exception, de priver la France du droit d'appliquer l'article 750 ter, 3° du CGI (défunt non résident, bien situé hors de France et héritier résident).

Seule la convention fiscale franco-allemande du 12 octobre 2006 prend en considération la résidence fiscale des héritiers, donataires ou légataires ; l'article 11 de cette convention prévoit en effet que, nonobstant les dispositions de l'article 9 (qui pose le principe de l'imposition exclusive dans l'État de résidence pour les biens non situés dans l'autre État), lorsqu'un héritier, légataire ou donataire était domicilié en France au moment du décès du défunt ou au moment de la donation, la France peut imposer tous les biens reçus par cette personne ; il est également précisé que, conformément aux dispositions de la législation française concernant l'imputation de l'impôt étranger, la France impute sur l'impôt calculé selon sa législation l'impôt payé en Allemagne sur tous les biens autres que ceux qui, conformément aux dispositions des articles 5, 6, 7 et 8, sont imposables en France.

Lorsque la convention fiscale ne prévoit pas la possibilité de tenir compte du domicile des héritiers ou donataires, la position de l'administration n'est pas absolument claire. Il avait été indiqué, à propos de la convention fiscale franco-italienne du 20 décembre 1990, que, « conformément aux objectifs poursuivis par le législateur », si un donataire domicilié en France reçoit des biens meubles et immeubles situés en Italie qui (d'après la question, mais la réponse ne reprend pas ce point) lui sont donnés par un donateur domicilié en Italie, cette convention ne retire pas à la France le droit d'imposer, mais l'impôt éventuellement acquitté à l'étranger au titre des biens situés hors de France est imputable sur l'impôt français (Rép. Morel-A-L'Huissier : AN 8-2-2011 n° 92034 : BF 4/11 n° 436).

Cette réponse n'a toutefois pas été reprise au Bofip ; la doctrine administrative actuelle se contente d'indiquer que, « sauf cas particulier » (sans précision), les conventions conclues par la France s'opposent à l'application de l'article 750 ter, 3° du CGI car elles répartissent les droits d'imposer en fonction de l'État de la résidence fiscale du défunt (ou du donateur) et du lieu de situation des biens faisant partie de la succession (ou de la donation) sans prendre en compte la situation des héritiers ou légataires (ou donataires). Ces conventions ont donc pour effet de priver la France du droit d'imposer les biens légués ou donnés par un défunt ou un donateur non résident à un bénéficiaire résident de France, s'ils sont situés hors de France (dans l'autre État partie à la convention ou dans un État tiers) ou bien non imposables en application de la convention. À mon avis, le « cas particulier » dont il s'agit dans la doctrine administrative précitée ne peut être que celui de conventions fiscales explicites, telles que la convention franco-allemande.

Clause de non-discrimination

Le modèle de convention fiscale de l'OCDE sur les successions et donations contient, à l'article 10, une stipulation interdisant les discriminations fondées sur la nationalité. Une telle stipulation est souvent reprise par les conventions fiscales signées par la France mais ce n'est pas systématique ; par exemple, la convention franco-américaine du 24 novembre 1978 modifiée ne contient pas de clause de non-discrimination.

Le fait que la convention fiscale ne reprenne pas le principe de non-discrimination est cependant sans conséquence, lorsqu'il existe, entre la France et le pays étranger concerné, une convention fiscale sur les revenus qui interdit les discriminations quels que soient les impôts, même s'ils ne sont pas visés par la convention. Dans ce cas, les discriminations sont interdites en matière de droits de mutation à titre gratuit sur le fondement de la convention « revenus » même si la convention « successions » ne contient pas de clause spécifique de non-discrimination.

Le cas de la convention franco-américaine

Dans le cadre franco-américain, l'article 12, 4 de la convention du 24 novembre 1978, telle que modifiée par l'avenant du 8 décembre 2004, prévoit que, pour le calcul de l'impôt français dû à l'occasion d'une succession ou d'une donation effectuée par une personne qui, au moment de son décès ou de la donation, était un citoyen des États-Unis ou était domiciliée aux États-Unis, il est accordé les mêmes abattements et crédits que si la personne avait été domiciliée en France. En outre, pour le calcul de l'impôt français dû à l'occasion d'une succession ou d'une donation effectuée par une personne qui, au moment de son décès ou de la donation, était domiciliée en France, bénéficiant à une personne qui est un citoyen des États-Unis ou est domiciliée aux États-Unis, il est accordé les mêmes abattements et crédits que si la personne bénéficiaire avait été domiciliée en France.

La jurisprudence a eu l'occasion d'éclairer la portée du principe de non-discrimination à propos des conditions d'imposition en France d'un défunt de nationalité marocaine domicilié à Monaco. Dans cette affaire, comme le défunt n'était ni ressortissant de France ni de Monaco, la convention fiscale franco-monégasque du 1er avril 1950, qui, par exception aux principes habituels, concerne les seuls ressortissants et non pas les résidents de l'un des deux États, n'était théoriquement pas applicable ; elle l'était néanmoins en raison du principe de non-discrimination posé par la convention fiscale franco-marocaine du 29 mai 1970 relative aux impôts sur le revenu, qui s'applique aux impôts de toute nature ou dénomination (article 5 de la convention). En application de ce principe, la succession d'un Marocain domicilié à Monaco ne pouvait être traitée, pour ce qui concerne les héritiers, différemment de celle d'un Français domicilié à Monaco, ce qui rendait applicable la convention franco-monégasque relative aux droits de succession.

Outre la clause de non-discrimination conventionnelle, le droit de l'Union européenne peut conduire à interdire des restrictions ou des discriminations sur le fondement du principe de libre circulation des capitaux, dont la CJUE considère qu'il est applicable dans le domaine des droits de succession.

Un tel principe a pour effet d'interdire à un État d'appliquer des règles discriminatoires en ce qui concerne la valeur des biens imposables, la prise en compte d'abattements personnels, la déduction de dettes, etc. Il a aussi pour conséquence d'interdire des restrictions à la déductibilité fiscale des dons faits à des organismes établis et reconnus d'intérêt général dans un autre État membre.

En ce qui concerne la France, il a été jugé, sous l'empire de la législation antérieure à la loi 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, que la France ne pouvait pas limiter l'exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue pour les dons et legs à des organismes publics ou d'utilité publique aux organismes situés en France ou dans un État de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen lié à la France par une convention fiscale.

Procédure amiable

Le règlement conventionnel des difficultés d'application des conventions fiscales suit, en général, les mêmes règles que pour les conventions concernant les impôts sur les revenus et sur la fortune ; la procédure amiable conventionnelle est une voie de recours spécifique, non juridictionnelle, qui permet au contribuable de saisir l'État de sa résidence pour lui demander d'examiner son cas et de trouver une solution éliminant la double imposition par accord amiable avec l'autre État.

En pratique, les difficultés concernent, le plus souvent :

• la détermination du domicile du défunt (ou, le cas échéant, du donateur) ;
• les questions touchant à la répartition des dettes ;
• les conflits entre législations pour déterminer de quelle stipulation conventionnelle relève la transmission d'un bien.

En cas de difficulté, il peut être envisagé, après avis de votre avocat, de saisir, en France, le bureau de prévention et de résolution des différends internationaux (bureau SJCF-4B, qui a repris les attributions de l'ancienne Mejei) de la Direction générale des finances publiques (64-70 Allée de Bercy, Télédoc 849, 75574 Paris Cedex 12 ; bureau.sjcf4b@dgfip.finances.gouv.fr).

La convention franco-allemande du 12 octobre 2006 prévoit une procédure d'arbitrage (article 14). Elle précise que, si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord amiable dans un délai de vingt-quatre mois décompté à partir du jour de réception de la demande du ou des contribuables concernés, elles peuvent convenir de recourir à une commission d'arbitrage ; cette procédure est donc facultative et laissée à l'appréciation des États.

Détermination du domicile fiscal

Le domicile fiscal ne coïncide pas nécessairement avec le domicile civil ; la détermination du domicile fiscal des personnes physiques obéit à des règles particulières, identiques à celles qui sont prévues en matière d'impôt sur le revenu (l'article 750 ter du CGI renvoie expressément, en ce qui concerne la domiciliation fiscale, à l'article 4 B du même Code, relatif à la détermination du domicile fiscal pour l'impôt sur le revenu ; BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n° 30).

Pour l'application des droits de mutation à titre gratuit, de la même façon que pour l'impôt sur le revenu, est ainsi considérée comme domiciliée en France, une personne (qu'il s'agisse du défunt, du donateur, des héritiers ou des donataires) qui a en France :

• soit son foyer, entendu, selon l'administration, du lieu où le contribuable habite normalement, c'est-à-dire du lieu de sa résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent  ; l'administration indique que la résidence habituelle du contribuable demeure son foyer même s'il est appelé pour des raisons professionnelles à séjourner ailleurs temporairement ou pendant la plus grande partie de l'année, dès lors que, normalement, la famille continue d'y habiter et que tous ses membres s'y retrouvent  ; les définitions proposées par la doctrine administrative ne sont cependant pas tout à fait respectueuses de la jurisprudence qui définit le foyer différemment, comme étant situé là où le contribuable a le centre des intérêts familiaux et où il habite normalement ;
• soit, en l'absence de foyer, le lieu de son séjour principal, entendu comme celui de sa présence effective, en général pour une durée supérieure à six mois ; si la durée de séjour en France est inférieure à six mois mais supérieure à ce qu'elle est dans d'autres États, ce critère permet également la domiciliation en France ;
• soit le lieu de ses activités professionnelles sauf si celles-ci sont exercées à titre accessoire ; ce lieu s'entend de celui où l'activité est effectivement exercée ;
• soit le centre de ses intérêts économiques, c'est-à-dire, selon l'administration, le lieu de réalisation des principaux investissements ou le lieu d'exercice des activités professionnelles ou encore le lieu d'où est tirée la majeure partie des revenus.

Ces critères sont alternatifs et non pas cumulatifs ; par exemple, s'il s'avère que l'un d'eux est rempli par le défunt, l'ensemble de sa succession est imposable en France, même si les héritiers ne sont pas eux-mêmes résidents de France et si les biens ne sont pas situés en France (sauf, naturellement, si une convention fiscale prévoit une solution différente).

En principe, l'application de ces critères s'entend compte tenu des précisions apportées par la jurisprudence administrative, qui se prononce sur l'application des règles de territorialité de l'impôt sur le revenu ; en effet, ces précisions sont généralement reprises par la jurisprudence judiciaire, compétente en matière de droits de mutation à titre gratuit. En ce sens, d'ailleurs, l'administration indique que les agents chargés du contrôle des droits de mutation à titre gratuit doivent, lorsqu'il y a doute sur le domicile fiscal, prendre l'attache de leur collègue chargé de l'imposition des revenus, sauf à tenir compte d'un changement éventuel de domicile qui aurait pu intervenir entre le 1er janvier et la date du fait générateur de l'impôt.

Pour l'application du critère du centre des intérêts économiques, il est probable que la jurisprudence judiciaire retiendrait la manière de voir du Conseil d'État qui juge que le centre des intérêts économiques d'un contribuable ne peut être établi par la seule constatation qu'un patrimoine est situé en France car il faut que ce patrimoine soit productif de revenus  ; selon ce qu'indiquait le rapporteur public Laurent Olléon dans ses conclusions sous cet arrêt, « ce qui doit être comparé, c'est le niveau des revenus tirés par le contribuable dans chaque pays, qu'il s'agisse des revenus de son travail ou de sa propriété ».

Illustrations jurisprudentielles

Peu de décisions ont été rendues par le juge judiciaire en matière de domiciliation fiscale pour l'application des droits de mutation à titre gratuit. Les deux suivantes, qui reprennent, sur le fond, la jurisprudence administrative, sont cependant à signaler :

1. a.  A été considérée comme domiciliée en France à son décès une personne qui avait la double nationalité vénézuélienne et française et qui était décédée dans les Antilles néerlandaises ; elle avait, en effet, son foyer en France bien qu'elle ait séjourné effectivement pendant les dernières années de sa vie plus fréquemment au Venezuela qu'en France, sa résidence en France étant restée « le point d'attache du couple et de la famille » et son foyer au sens de l'article 4 B du CGI  ; cette décision a repris le considérant de principe de la jurisprudence du Conseil d'État, en indiquant que « le foyer du contribuable, qui détermine le domicile fiscal, s'entend du lieu où l'intéressé habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte de séjours effectués temporairement ailleurs, en raison notamment des nécessités de sa profession » ; l'arrêt souligne également que la circonstance que le centre des intérêts économiques du contribuable ait été situé à l'étranger est sans incidence puisque, sur les trois critères législatifs, il suffit qu'un seul soit démontré pour entraîner la domiciliation en France ; l'arrêt confirme enfin que le domicile fiscal doit être apprécié au seul regard du texte fiscal, sans égard au Code civil.
2. b.  N'a pas été considéré comme domicilié en France à son décès, un contribuable qui exerçait son activité essentiellement en Nouvelle-Calédonie, où il dirigeait une société, bien qu'il soit décédé en France après y avoir séjourné plus de six mois au cours de l'année précédente ; en effet, ces séjours ne résultaient pas de convenances personnelles ou professionnelles mais seulement des nécessités du traitement d'une maladie qui ne pouvait pas être soignée en Nouvelle-Calédonie  ; le transfert en France par le défunt de son lieu de séjour principal, qui ne manifestait nullement son intention de fixer sur le territoire métropolitain son principal établissement, n'établissait pas qu'il y avait son domicile fiscal.

Domiciliation de l'héritier ou du donataire (ou légataire)

Pour l'application de l'article 750 ter, 3° du CGI, le domicile fiscal de l'héritier (donataire ou légataire) est apprécié selon les règles de l'impôt sur le revenu (CGI art. 4 B). La résidence en France doit être établie au jour du fait générateur de la mutation à titre gratuit ; le critère de la domiciliation pendant la période de 6 ans dans les dix années précédant le fait générateur de l'impôt est satisfait même en cas de domiciliation discontinue.

En application de ces principes, une donation faite à un enfant de moins de 6 ans n'entre pas dans le champ d'application de l'article 750 ter, 3° du CGI puisque la condition de durée ne peut, par hypothèse, être remplie (Rép. Zimmermann : AN 12-7-2005 n° 58326 : BF 10/05 n° 1031, non reprise au Bofip). Il a, en outre, été précisé qu'aucune distinction ne doit être opérée selon que l'héritier, donataire ou légataire est mineur ou majeur et que rien ne fait obstacle à ce qu'un enfant de moins de 18 ans ait eu son domicile fiscal en France pendant plus de 6 ans au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il a reçu des biens (Rép. Reichardt : Sén. 20-8-2015 n° 14014, précisant qu'un mineur à la charge de ses parents a bien son foyer en France si ses parents sont eux-mêmes domiciliés en France).

Les problématiques fiscales généralement liées aux donations internationales

Au-delà du contexte classique de l’abus de droit, plusieurs problématiques méritent attention en matière de donation internationale.

En particulier, la situation des donataires qui auraient reçu une donation manuelle non taxable en France, puis s’y installeraient, mérite attention.

En droit interne, deux dispositions tendent à lutter contre cette possibilité d'évasion fiscale :

• l’article 757 du CGI qui soumet certains dons manuels aux droits de mutation à titre gratuit ;
• l’article 784 du CGI qui impose le rappel des donations antérieures, instituant ainsi un fait générateur de l'impôt pour celles de ces donations qui n'ont pas été sujettes aux droits de mutation à titre gratuit.

Lieu de régularisation de l'acte

Le lieu de passation de l'acte de donation n'est pas un critère de territorialité des droits de donation.

Ainsi, une donation régularisée par-devant un notaire français n'est soumise aux droits de donation français que si les conditions de l’article 750 ter du CGI sont remplies ou si une convention fiscale attribue à la France le droit d'imposer.

Toutefois, l'acte de donation reçu en France peut présenter un intérêt stratégique, notamment lorsque l'enregistrement n'est pas envisagé dans le pays du donateur.

Il peut présenter également un intérêt si la succession du donateur peut être taxée le cas échéant en France.

Dans ce cas, le rappel fiscal prévu par l’article 784 du CGI oblige à la démonstration du caractère non taxable de la précédente donation.

La preuve pourra être rapportée au moyen de l'enregistrement de l'acte de donation précédemment passé en France.

Si une donation est passée à l'étranger, elle peut être taxable en France dès lors que les conditions de l’article 750 ter du CGI sont remplies ou si la convention fiscale applicable attribue le droit d'imposition à la France.

En principe, les actes de donation de biens imposables en France doivent être soumis à la formalité de l'enregistrement en France.

L'acte dont il s'agit ne sera pas nécessairement un acte notarié. Quelle que soit la nature du support, l'acte est en principe présenté à l'enregistrement :

• au service de l'enregistrement dont dépend le domicile du donateur, si celui-ci est domicilié en France ;
• au service des impôts des non-résidents lorsque le donateur est domicilié hors de France.

En cas de retard dans la présentation de l'acte étranger au service de l'enregistrement, des intérêts de retard sont en principe dus dans les conditions du droit interne français de droit commun.

Dons manuels dans les transmissions internationales (CGI, art. 757)

Aux termes de l’article 757 du CGI, les dons manuels sont sujets aux droits de donation :

• lorsqu'ils sont constatés dans un acte soumis à la formalité de l'enregistrement renfermant leur déclaration par le donataire ou ses représentants ;
• lorsqu'ils font l'objet d'une reconnaissance judiciaire ;
• lorsque la personne ayant bénéficié de la donation en informe l’administration fiscale.

Selon l’article 635 A du CGI, les dons manuels doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire ou ses représentants dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l'administration fiscale.

Les dons manuels qui font l'objet d'une révélation et qui sont imposables en France, doivent faire l'objet de la formalité d'enregistrement au moyen de l'imprimé n° 2735 :

• au service des impôts du domicile du donataire s'il est domicilié en France ;
• au service des impôts des non-résidents dans le cas contraire.

Le fait générateur des droits de donation est en principe constitué par la date de la révélation du don manuel par le donataire. Il ne s'agit donc pas de la donation qui aurait été passée antérieurement.

La jurisprudence et la doctrine de l'Administration ont la même position, selon laquelle la législation applicable est celle en vigueur à la date de la révélation du don manuel à l'Administration par le donataire.

Il pourrait donc en principe sembler opportun de révéler à l'administration française les dons manuels réalisés à l'étranger quand bien même ne seraient-ils pas taxables en France.

Selon les cas, cela peut limiter les écueils fiscaux qui pourraient se présenter au donataire à défaut d’une telle formalisation ; l’opportunité d’une telle démarche est à apprécier avec un avocat. Un impatrié qui aurait réalisé précédemment sa transmission par voie de donations internationales serait en principe mieux protégé à ce niveau-là.

Donations non réalisées dans un acte à l'étranger

Les donations consenties à l'étranger, et non constatées par un acte, portant sur des immeubles, des fonds de commerce, de clientèle ou d'offices et du droit à un bail ou du bénéfice d'une promesse de bail d'immeuble doivent faire l'objet d'une déclaration dans le mois de l'entrée en possession, lorsqu'elles sont imposables en France.

Les donations consenties à l'étranger, portant sur d'autres biens, ne sont soumises à l'enregistrement et aux droits de mutation à titre gratuit que si elles sont constatées par un acte formant le titre complet de la libéralité. Or, il arrive fréquemment que de telles donations ne fassent pas l'objet d'un écrit régulier.

Rappel fiscal dans les transmissions internationales (CGI, art. 784)

Le rapport civil ne se confond pas avec le rappel fiscal des donations antérieures.

Le rappel fiscal des donations produit des conséquences directement sur le calcul des droits de mutation à titre gratuit.

Le délai de rappel des donations antérieures est de 15 ans.

En cas de donations antérieures, la valeur des biens objet de ces donations, sauf celles de plus de 15 ans, est en principe ajoutée à la valeur des biens compris dans la nouvelle donation ou dans la déclaration de succession.

Seules les donations consenties depuis moins de 15 ans doivent être réintégrées pour le calcul des droits suivant les dispositions de l’article 784 du CGI.

En ce qui concerne les donations de moins de 15 ans, le rappel fiscal produit les conséquences suivantes :

• les abattements sont appliqués déduction faite de ceux dont les intéressés ont bénéficié sur les donations qui leur ont été consenties par le défunt depuis moins de 15 ans ;
• en cas d'application d'un tarif progressif, les biens dont la transmission n'a pas encore été assujettie aux droits de mutation à titre gratuit sont considérés comme inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable ;
• les réductions de droits sont accordées déduction faite de celles dont ont profité les donations consenties par le défunt depuis moins de 15 ans.

Les donations de plus de 15 ans ne sont pas soumises au rappel fiscal. L'héritier, le légataire ou le donataire peut dans cette dernière hypothèse utiliser la totalité des abattements, les tranches les plus basses du barème progressif et le maximum des réductions de droits.

Le rappel fiscal est un quatrième cas de taxation du don manuel (CGI, art. 757) car il s'applique à toutes les donations quelles que soient leurs formes.

Faut-il rappeler fiscalement au sens de l’article 784 du CGI, le don manuel étranger qui n'était pas taxable ?

La réponse est donnée expressément par l’article 784 du CGI. Il prévoit que toutes les donations, quelles que soient leurs formes, font l'objet du rappel fiscal.

Qu'en est-il s'agissant des donations passées par acte authentique ?

La doctrine et les praticiens sont divisés sur cette question.

Certains considèrent tout simplement que le don manuel étranger enregistré ou une donation reçue par acte authentique par un notaire étranger n'est pas soumise à rappel dans le cadre d'une donation ou d'une succession réalisée en France.

Il serait possible aussi de considérer que la donation enregistrée à l'étranger fait courir le délai du rappel fiscal de 15 ans.

La question est donc de savoir si une donation enregistrée à l'étranger fait courir le délai de rappel fiscal de 15 ans ou s'il faut impérativement une donation enregistrée en France pour faire courir le délai.

Au niveau pratique, il pourrait dans certains cas paraitre opportun de procéder à l'enregistrement en France de l'acte régularisé à l'étranger.

Cette donation devrait ensuite faire, le cas échéant, l'objet du rappel fiscal au titre de l’article 784 du CGI, ce qui devrait être neutre si la donation a été taxée à l'étranger et hors champ d'application des droits de donation français.

Ce que je vois dans mes dossiers

Les difficultés décrites dans cet article se retrouvent dans mes dossiers : une procédure étrangère souvent longue face à un délai français court, des conventions fiscales décisives mais peu familières de l’administration, un impôt étranger dont l’imputation est examinée de très près. Ce qui fait la différence, c’est la présentation du dossier : claire, complète et justifiée, elle permet le plus souvent de faire valoir la convention et l’imputation dès le départ, sans procédure longue et incertaine.

Les successions que je traite concernent, outre les États-Unis et le Royaume-Uni, l’Allemagne, la Suisse, Israël, l’Espagne, le Portugal, Hong Kong, Singapour et la Chine. Ce sont en général les héritiers qui me consultent ; les actions et l’immobilier sont les biens qui posent le plus de questions. Lorsque les fonds restent bloqués à l’étranger alors que les droits sont exigibles en France, une solution peut être de négocier un échéancier avec l’administration, ce qui n’est pas simple. Plus rarement, le domicile fiscal du défunt est discuté : ces dossiers sont complexes, car les héritiers n’ont pas toujours accès aux justificatifs nécessaires.

FAQ

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