Précisions sur le Régime Fiscal des Crypto-Monnaies Applicable à Partir de 2019
Rédigé par Marc Uzan - - Aucun commentaire
L'article 41 de la loi 2018-1317 du 28 décembre 2018 a créé un régime d'imposition spécifique, qui prend la forme d'une taxation forfaitaire, pour les gains réalisés par les particuliers lors de la cession occasionnelle d'actifs numériques (ce qui vise tout à la fois les « tokens » et les cryptomonnaies tels les bitcoins).
Ce régime, codifié à l'article 150 VH bis du CGI, s'applique aux cessions réalisées depuis le 1er janvier 2019.
Les gains réalisés en 2019 devront être déclarés en 2020. Les modalités de cette déclaration ont été précisées par le décret 2019-656 du 27 juin 2019.
Le dernier BOI consacré aux modalités d'imposition et aux obligations déclaratives reprend pour l'essentiel les dispositions du décret précité du 27 juin 2019. L'administration n'y apporte aucune précision supplémentaire particulièrement notable.
Personnes imposables
Conformément à l'article 150 VH bis du CGI, le régime d'imposition des gains de cession occasionnelle d'actifs numériques s'applique aux plus-values réalisées par les personnes physiques, soit directement, soit par personne interposée.
L'administration précise que c'est au niveau du foyer fiscal que l'imposition est établie. Il convient donc de retenir l'ensemble des cessions réalisées par le contribuable lui-même, par son conjoint ou partenaire de Pacs ainsi que par les enfants et autre personnes fiscalement considérées comme étant à charge (BOI-RPPM-PVBMC-30-10 n° 10).
Cette règle d'imposition par foyer s'applique notamment pour l'appréciation du seuil annuel d'exonération de 305 € (voir n° 11), ce qui en limite donc considérablement la portée.
C'est également au niveau du foyer fiscal qu'est déterminée la valeur globale du portefeuille (voir n° 17) et que s'effectue la compensation entre plus-values et moins-values (BOI-RPPM-PVBMC-30-20 n° 160).
L'administration définit par ailleurs la personne interposée comme étant une société ou un groupement dont le siège est situé en France qui n'est pas soumis à l'impôt sur les sociétés et qui exerce une activité non professionnelle (BOI-RPPM-PVBMC-30-10 n° 20).
Sont ainsi considérées comme des personnes interposées les sociétés ou groupements exerçant une activité civile telle que l'acquisition et la gestion d'un portefeuille d'actifs numériques et de droits s'y rapportant qui sont soumis au régime d'imposition des sociétés de personnes et qui déterminent le montant des gains de cession des actifs numériques selon les règles prévues pour les particuliers conformément à l'article 238 bis K, II du CGI (BOI précité n° 20). Peu importent les fonctions et la participation du contribuable dans la société ou le groupement (BOI précité n° 30).
L'administration précise que le régime ne s'applique pas, en revanche, aux sociétés de personnes ayant un objet industriel, commercial, artisanal, agricole ou non commercial. Les plus-values réalisées par de telles sociétés relèvent du régime des plus-values professionnelles, que les cessions d'actifs soient réalisées à titre habituel ou occasionnel (BOI précité n° 40).
Cette définition de la personne interposée est très proche de celle qui est retenue par la doctrine administrative en matière de plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux.
Actifs numériques concernés
En la matière, l'administration se contente de reprendre la définition légale figurant à l'article L 54-10-1 du Code monétaire et financier et reprise à l'article 150 VH bis, VI du CGI.
Elle rappelle ainsi que les actifs numériques comprennent les jetons, à l'exclusion de ceux répondant aux caractéristiques des instruments financiers et des bons de caisse soumis à un autre régime d'imposition (celui de l'article 200 A du CGI). Ainsi, en application de l'article L 552-2 du Code monétaire et financier, constitue un jeton tout bien incorporel représentant, sous forme numérique, un ou plusieurs droits.
Opérations imposables
Le régime d'imposition prévu à l'article 150 VH bis du CGI s'applique aux cessions à titre onéreux d'actifs numériques ou de droits s'y rapportant, étant précisé que les opérations d'échange sans soulte bénéficient d'un sursis d'imposition.
Constitue également une opération imposable au sens de l'article 150 VH bis, I du CGI le paiement des frais de transaction au moyen d'actifs numériques remis à une plateforme d'échanges ou aux membres d'un réseau (les « mineurs ») en contrepartie de la validation de la transaction.
L'administration précise qu'à titre de mesure de simplification il est admis que la cession et les prestations de services liées à ces frais soient assimilées globalement à une seule et même opération imposable, pour laquelle il appartient au contribuable de déterminer une seule plus ou moins-value (BOI-RPPM-PVBMC-30-10 n° 70).
Appliquée aux échanges sans soulte bénéficiant du sursis d'imposition, la solution trouve un intérêt tout particulier. L'administration admet, en effet, à titre de mesure de tempérament, que les paiements liés aux frais de transaction perçus par la plateforme d'échanges ainsi que ceux versés aux mineurs en contrepartie de la validation de la transaction bénéficient également, dans ce cas, du sursis d'imposition (BOI-RPPM-PVBMC-30-10 n° 80).
Le contribuable est, en outre, dans ce cas, dispensé d'obligation déclarative, les opérations bénéficiant du sursis d'imposition n'ayant pas à être déclarées (BOI-RPPM-PVBMC-30-30 n° 20).
L'administration rappelle, par ailleurs, que l'activité d'achat-revente d'actifs numériques exercée à titre habituel relève des BIC, reprenant ainsi la doctrine administrative antérieure (BOI-BIC-CHAMP-60-50 n° 730 : BIC-II-2890), sans plus de précision sur la distinction entre investisseur occasionnel et opérateur habituel.
On ne peut que regretter l'absence d'adaptation des commentaires administratifs dans ce domaine. La question de la frontière entre le régime spécifique d'imposition prévu par l'article 150 VH bis du CGI et le régime des bénéfices professionnels demeure donc entière.
Les seuls éléments de réponse apportés par l'administration figurent dans la page d'actualité introduisant ses nouveaux commentaires.
Elle y précise que le nouveau régime tient compte de la fréquence des échanges susceptibles d'intervenir entre actifs numériques alors que le régime antérieurement applicable des plus-values sur biens meubles était particulièrement inadapté, compte tenu de l'importance, du nombre et de la complexité des opérations susceptibles d'intervenir dans un court laps de temps.
L'administration confirme, enfin, que le régime des BNC s'applique, par exception, lorsque les gains réalisés par le contribuable ne constituent pas un gain en capital résultant d'une opération de placement, mais sont la contrepartie de sa participation à la création ou au fonctionnement du système d'unité de compte virtuelle (activité de « minage »).
Opérations exonérées
Conformément à l'article 150 VH bis, II-B du CGI, les contribuables sont exonérés d'imposition lorsque la somme des prix de cession (hors opérations d'échange en sursis d'imposition) n'excède pas 305 € au cours de l'année d'imposition.
Le seuil de 305 € s'apprécie en tenant compte de l'ensemble des cessions imposables, quelles qu'en soient les contreparties (monnaie, bien, service) réalisées par le foyer fiscal au cours de l'année d'imposition, directement ou par personne interposée (BOI-RPPM-PVBMC-30-10 n° 90 et 110). En cas de cession réalisée par personne interposée, le prix de cession est retenu à hauteur de la quote-part correspondant au droit de l'associé dans la société (BOI précité n° 110).
Lorsque le seuil est dépassé, le contribuable est imposé sur l'ensemble des cessions réalisées au cours de l'année d'imposition, y compris celles dont le prix n'excède pas le seuil de 305 € (BOI précité n° 100).
Calcul de la plus-value
Conformément à l'article 150 VH bis, III du CGI, la plus ou moins-value brute est égale à la différence entre, d'une part, le prix de cession et, d'autre part, le produit du prix total d'acquisition de l'ensemble du portefeuille d'actifs numériques par le quotient du prix de cession sur la valeur globale de ce portefeuille.
Elle est donc obtenue par la formule suivante :
Plus ou moins-value brute = prix de cession - [prix total d'acquisition × prix de cession / valeur globale du portefeuille.
Le montant de la plus ou moins-value de cession d'actifs numériques doit être déterminé pour sa valeur en euros.
Ainsi, les éléments de détermination de la plus-value (prix de cession, prix ou valeur d'acquisition, capital initial, valeur globale du portefeuille) libellés dans une devise autre que l'euro doivent être convertis en euros par application du taux de change à la date de chaque opération (BOI-RPPM-PVBMC-30-20 n° 10 et 140).
De même, en cas de cession d'actifs numériques en contrepartie de biens ou services, ou d'acquisition par remise de biens ou services, il convient de retenir la valeur vénale, en euros, des biens ou services à la date, respectivement, de la cession ou de l'acquisition (BOI précité n° 10).
Prix de cession
L'administration précise que le prix de cession peut notamment être réduit des frais de transaction (BOI précité n° 50).
Prix d'acquisition du portefeuille
L'administration apporte des éléments de réponse sur les modalités de détermination du prix d'acquisition du portefeuille en cas de cessions antérieures au 1er janvier 2019, date d'entrée en vigueur du nouveau régime.
Elle considère ainsi que les prix d'acquisition des actifs cédés avant le 1er janvier 2019 doivent être exclus du prix total d'acquisition du portefeuille déclaré à l'occasion de la première cession intervenant à compter de 2019 soumise au nouveau régime d'imposition (BOI précité n° 130).
La déduction est ainsi refusée tant pour les cessions déclarées sous le régime des plus-values sur biens meubles ou non déclarées en raison de l'exonération applicable lorsque le prix de cession était inférieur à 5 000 € que sur les cessions non déclarées en contravention avec le droit en vigueur avant 2019.
Dans ce dernier cas, le risque est alors pour le contribuable de se voir doublement imposé en cas de rectification opérée sur les cessions antérieures à 2019. L'administration rappelle d'ailleurs que les éventuelles plus-values réalisées avant 2019 relèvent du droit de reprise de l'administration (BOI précité n° 130).
L'administration précise encore que, lorsque le contribuable n'est pas en mesure de produire les pièces justificatives du prix ou de la valeur d'acquisition des actifs numériques cédés, ceux-ci sont réputés avoir été acquis pour une valeur nulle (BOI précité n° 90).
Valeur globale du portefeuille
L'administration précise que la notion de portefeuille d'actifs numériques s'entend de l'ensemble des actifs numériques détenus ou ayant été détenus par le cédant (foyer fiscal), un même cédant ne pouvant avoir qu'un seul portefeuille au sens de l'article 150 VH bis du CGI (BOI précité n° 70).
La valeur globale du portefeuille doit ainsi tenir compte de la valeur globale de l'ensemble des actifs numériques et droits s'y rapportant détenus par les différents membres du foyer fiscal (BOI précité n° 140).
Tous les supports de conservation sont visés qu'il s'agisse de plateformes d'échanges, y compris étrangères, de serveurs personnels, de dispositifs de stockage hors-ligne (le « cold storage »), etc. (BOI précité n° 140).
Cette définition du portefeuille comprend donc en particulier les minicoffres numériques (Ledger Nano, CoolWallet, Trezor, KeepKey, etc.) servant à stocker les clés privées d'accès aux comptes de cryptoactifs (et non les cryptoactifs eux-mêmes).
Enfin, l'administration admet que, pour la détermination de la valeur globale du portefeuille, le contribuable use de dispositifs communément utilisés de valorisation tels que des sites internet proposant des historiques de cotation moyenne journalière sur les principales plateformes d'échange (BOI précité n° 150).
