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境外RSU、股票期权等
作者：巴黎税务律师 Marc Uzan
境外RSU、股票期权与免费股份：在法国的征税
税务律师，2008年起在巴黎律师公会执业——专门从事税法业务，包括跨境员工持股
摘要
- 计划类型：限制性股票单位（RSU）和免费股份（AGA，法国《税收总法典》（CGI）第80 quaterdecies条）、股票期权（SO，法国《税收总法典》（CGI）第80 bis条），以及视同工资的员工购股计划（ESPP）和虚拟股份（phantom shares）。
- 纳税时点：对于RSU／免费股份，合格计划的取得收益原则上在出售当年纳税，不合格计划则在最终取得（归属）当年纳税；对于股票期权，行权收益和随后的出售资本利得按各自的规则纳税。
- 在法国的税负：个人所得税以及社会税或社会保险费，具体规则因计划类型（合格与否）和授予日期而异；可能须缴纳10%的专项员工缴款；根据税收协定，与在法国境外开展的工作相关的收益部分可能无须在法国纳税（按工作天数比例分配）。
- 税务律师的作用：确保法国与境外之间的收益分配稳妥，适用税收协定规定的税收抵免，就税务调整进行讨论，并就您在法国的纳税提供咨询。
“境外RSU、股票期权及免费股份”这一术语究竟涵盖哪些工具？
- RSU／免费股份（AGA）：境外公司免费授予的股份，在“归属期”结束后取得。取得收益原则上等于最终取得之日的市场价值减去所支付的价格（通常为零）。如员工在授予至取得期间曾在多个国家工作，根据税收协定和行政解释，收益可能按比例分配。
- 股票期权（SO）：按事先确定的价格购买股份的权利。法国制度区分行权收益（作为工资纳税）和出售资本利得（证券资本利得）。境外公司的计划如符合法国法律规定的条件，可适用CGI第80 bis条；否则，收益原则上作为工资纳税。
- 跨国集团计划：境外母公司授予其法国子公司员工的免费股份或业绩股份，原则上适用相同的规则（合格计划与否）；与在法国开展的工作相关的收益部分原则上须在法国纳税。
- 虚拟股份和ESPP：以现金支付的计划（虚拟股份）原则上在结算时作为工资纳税；对于ESPP，折扣原则上在购买股份时作为工资纳税，之后出售时再就可能的资本利得纳税。
境外公司授予的免费股份（RSU）在法国如何征税？
| 阶段 | 应税事实 | 税基 | 申报栏目 | 特点 |
|---|---|---|---|---|
| 取得收益——合格计划 | 股份转让：收益于出售当年征税 | 最终取得（vesting）之日的股份价值－可能已支付的价格（通常为0） | 转让当年的2042 C表（“免费股份取得收益”栏目） | 300 000欧元以内：扣除50%免税额（适用于2018年起获授权的计划）后适用累进税率表，并缴纳18.6%的社会税；超出部分：按工资征税。如员工在归属期内曾在法国境外工作，则按“按天计算”（jour-count）比例分摊。 |
| 取得收益——非合格计划 | 最终取得（vesting）：收益于归属当年征税 | 归属（vesting）之日的市场价值－可能已支付的价格（通常为0） | 归属当年，与工资一并申报 | 按工资征税（累进税率表及劳动收入社会税）。如员工在归属期内曾在法国境外工作，则按“按天计算”（jour-count）比例分摊。 |
| 后续转让（资本利得） | 出售日期 | 出售价格－最终取得之日的价值 | 2074表，转填至2042 C表（3VG栏） | 资本利得适用统一税（PFU），税率31.4%（12.8%的个人所得税＋18.6%的社会税），或经选择适用累进税率表。 |
境外股票期权行权收益在法国适用何种税制？
- 行权收益：行权当日的股份价值与行权价格之间的差额，原则上作为工资按个人所得税累进税率表纳税；根据计划是否合格，纳税时点以及适用的社会税或社会保险费有所不同。
- 10%的专项员工缴款：对于合格计划产生的某些收益可能须缴纳（法国《社会保障法典》第L. 137-14条）；原则上在2042 C表的3VN栏申报。
- 单独计算的出售资本利得：转售股份时，出售价格与计算行权收益所采用的价值之间的差额，原则上按31.4%的统一税（PFU）征收（12.8%个人所得税＋18.6%社会税），或经整体选择按累进税率表征收。
- 境外工作与税收抵免：根据税收协定，与在境外开展的工作相关的收益部分，或在法国享受税收抵免，或无须在法国纳税；列明各期间工作天数的表格可能有助于证明分配比例。
如何申报境外RSU取得收益或期权行权收益？
- 启用相应栏目：在网上2042表中，原则上须选择与员工持股收益相关的栏目，以显示专门的栏位。
- 准确填报金额：视计划类型及其授予日期而定，相关收益原则上填报在不同的栏位（例如，适用马克龙法所确立制度的免费股份归属收益在扣除减免后填入1TZ栏，按工资征税的收益填入1TT／1UT栏）；视情况而定，可能还须申报10%的员工缴款。建议请律师核实这些栏位。
- 同时申报资本利得：如您在同一年度转售全部或部分股份，资本利得原则上填报在2074附表（或简化的“动产资本利得”（Plus-values mobilières）部分），原则上以作为工薪所得申报的取得价值作为成本价。
- 证明文件：宜保存雇主证明、证明估值的券商对账单、“按天计算”（jour-count）表格以及（如适用）境外纳税通知书；在追征时效内（原则上至征税年度之后第三年年末，法国《税收程序法典》（LPF）第L169条），税务机关可要求提供上述文件。
- 事后更正：如出现划分错误或遗漏，建议首先联系您的律师，确定最合适的处理方式；视情况而定，可在追征时效（原则上为三年）届满前提交更正申报，主动更正有助于证明您的善意。
关于员工购股计划（ESPP），即雇员以折扣价自行购买股票的计划，请参阅本站指南ESPP：法国如何对境外雇主的员工购股计划征税，其中附有计算实例。
如何避免部分在境外实现的员工持股收益被双重征税？
- 事先分析双边税收协定：一般而言，税收协定将收益归属于工作所在国；某些协定（例如与美国或英国的协定）载有关于股份计划的专门规定。建议在分配收益之前，与律师一起确定适用的条款。
- “按天计算”（jour-count）比例分摊法：原则上，以自授予至取得（或行权）期间在法国工作的天数与总天数之比乘以收益金额，以确定在法国应税的部分；保存一份经雇主签字的表格可能会有帮助。
- 境外扣缴税款的抵免：原则上在8TK行填写相关收入的金额（而非在法国境外缴纳的税款金额）。税收抵免以与境外工作相关的收益部分所对应的法国个人所得税金额为上限。
- 加强证明文件的保存：宜保留工资单、券商对账单、境外税务证明、机票和出差派遣令。
我在案件中看到的情况
我处理的RSU、股票期权和免费股份案件，几乎总是涉及非常大的金额。以下是我最常看到的情况。
- 雇主一方的前期错误。这些操作在雇主层面很少处理得当：计划有时设计不完善，在法国的薪资申报手续也并非总能完成。我的部分工作就是巧妙地纠正这些错误，同时不引发税务问题。
- 国际流动。如果员工在归属期内曾在多个国家工作（这种情况很常见），关键在于把不在法国征税的RSU或股票期权部分从法国税基中剔除。这里涉及的金额同样非常大。
- 适用多种制度的合格计划。如果计划属于合格计划，可能同时适用多种制度：每一批RSU或股票期权都需要单独分析。
- 可能的优化。存在许多合法的优化方式，例如与股份持有期限相关的优化。
- 清清楚楚的申报。税务机关对这些机制了解不多：我会确保申报清楚明白，以减少其提问。
归根结底，难点不在于把数字填进栏位，而在于确保情况已得到最大程度的优化，并在税务机关提问时，能够给出扎实、简单、清楚的回答。每个计划、每段职业经历都不相同，仍需逐案分析。
涉及的雇主主要是美国和英国的大型科技公司，也有少数欧盟国家的公司。最常见的薪资错误是完全忽略了非合格计划：薪资中没有作任何处理，之后需要补救。在员工一方，最常见的错误是对不属于合格计划的计划适用合格计划的制度。在国际流动的情况下，收益按照在法国工作的归属期（vesting）进行划分；如果还涉及远程办公或在多个国家出差，其中的取舍往往很复杂。
税务机关主要要求提供与出售相关的银行对账单，有时也要求提供计划文件本身；尤其是在国际流动的情况下，往往需要向其耐心解释说明。在一个案件中，一位客户移居瑞士，却没有向法国税务机关申报离境。法国税务机关随后要求在法国对其瑞士的股票期权和RSU征税，涉及金额非常大。凭借扎实的案卷和准确的论证，最终这些证券没有被作任何补征；仅维持了对法国不动产收入的有限更正。这一结果取决于该案的具体事实。也有客户在因补征而失去某项优惠之后来咨询我：在某些情况下仍有可能补救，但并非每次都能做到，由此可见从一开始就获得协助的意义。
还有一个问题是出售还是保留股票。这需要在出售的税务影响与继续持有股价可能下跌的证券所带来的财务风险之间进行权衡，而这些证券往往代表着一笔非常大的金额。有些人倾向于尽快出售以限制这一风险，正如俗话所说，“一鸟在手胜过二鸟在林”；这是个人的决定，在对情况进行分析之后再作出会更为稳妥。
为何将您的境外RSU／股票期权事务委托给税务律师？
- 时间安排与纳税方式：律师根据适用规则比较多种方案（出售时间安排、统一税与累进税率表的选择、资本损失的抵扣）。
- 协定层面的保障：律师依据协定文本撰写论证说明，向税务机关证明工作天数的分配；这种提前准备可能有助于避免因故意违规而被加征罚金。
- 争议与罚金：如遇税务调整，律师组织答复，就调整金额和罚金进行讨论，必要时向行政法院起诉。
- 财产规划：视情况而定，律师分析赠与、移居国外（尤其是离境税（exit tax）方面）或其他方案在法国的税务后果。
常见问题
为什么雇主已扣缴税款，法国仍对我的境外RSU征税？
如您是法国税务居民，在境外源泉扣缴的税款原则上并不免除您在法国的纳税义务；税收协定原则上规定给予税收抵免（或免税）以避免双重征税。
根据税收协定，与在法国境外工作天数相对应的部分，可能无须在法国纳税或可享受税收抵免，前提是能够证明天数的分配。否则，税务机关可能认为全部收益都与在法国开展的工作相关。
存在多个外派期间时，如何计算境外RSU的取得收益？
原则上，先确定归属日的市场价值，减去可能支付的购买价格（通常为零），再将结果乘以授予日至取得日期间在法国工作天数所占的比例。
与法国合同相关的休假天数原则上计入在内；在境外的非工作日原则上按比例划分。以精确的表格和居留证明（合同、签证、机票）记录计算过程会很有帮助。
如果我忘记申报股票期权行权收益，该怎么办？
建议首先联系您的律师，与其一起确定最适合您情况的行动方案。在某些情况下，就相关年度提交2042表＋2074表更正申报并缴纳应纳税款及滞纳利息可能是合适的；在其他情况下，其他做法可能更为可取。
原则上将行权收益填入1TT栏（第二申报人填入1UT栏），将10%的员工缴款填入3VN栏；如有需要，对在法国境外工作的期间适用“按天计算”（jour-count）比例分摊。在追征时效届满之前（原则上为应纳税年度之后第三年年末），仍可进行此项补正；在任何稽查之前主动补正，可能有助于证明您的善意，并降低因故意违反义务而被处以40%加征罚金的风险。
术语表&核对清单
归属（Vesting）：您的RSU最终确定取得的日期。
取得收益：股份市场价值－已支付价格（通常为0）。
10%缴款：可能适用于合格计划产生的某些收益的专项员工缴款。
统一税（PFU）：Prélèvement Forfaitaire Unique：12.8%个人所得税＋18.6%社会税。
核对清单“申报五步骤”
□ 已确定归属日或行权日
□ 已计算收益及法国／境外的分配
□ 已核对申报栏位（例如1TZ、1TT、3VN、2074）
□ 如适用，已计入税收协定规定的税收抵免
□ 已保存合同、对账单和工作天数分配表
延伸阅读
- 法国《税收总法典》（CGI）第80 bis条：股票期权税制。
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- BOI-RSA-ES-20-10-20-60：“按天计算”（jour-count）比例分摊法。
