境外遗产继承的税收制度主要由《法国税法通则》(Code général des impôts, CGI) 所规定的属地规则调整。

在该领域，国际税收协定相对较少，赠与税方面尤其如此。

至于欧盟法，其在该领域并无重大影响，尽管欧盟委员会曾关注潜在的双重征税问题，并提出了解决方案，以至少部分地消除双重征税，并消除因人员和资产所在地而可能产生的歧视。特别是，2012 年 7 月 4 日关于国际继承的第 650/2012 号（欧盟）条例 (règlement (UE) 650/2012) 并不涉及税务问题。尽管如此，各成员国的立法当然必须遵守资本自由流动原则。

有待解决的难题

当遗产继承或赠与含有涉外因素时，主要难题在于须尽可能避免双重征税；双重征税可能产生于多种情形：

• 两个国家同时主张被继承人或赠与人、或继承人或受赠人的税务住所；
• 对财产所在地的认定存在分歧；
• 主权冲突：一国以被继承人或赠与人的住所为由对财产转移征税，而另一国亦以财产所在地或继承人、受赠人的税务住所为由（或可能以国籍标准为依据）对其征税。

在法国，部分难题已在国内法层面通过税收抵免机制得以解决，该机制在大多数情况下能够避免双重征税。

然而，仍存在一些遗留难题，有待税收协定予以解决。

属地规则

属地规则取决于被继承人或赠与人的住所、继承人或受赠人的住所以及财产所在地。这些规则由 CGI 第 750 ter 条规定。

无论是遗产税还是赠与税，均适用相同规则（但存在税收协定时情况有所不同，因为同时涵盖赠与税的协定为数不多）。在任何情况下，国籍均不产生影响。

在境外以私署文书 (acte sous seing privé) 进行的现金赠与，其应纳税款的应税事实 (fait générateur) 为文书的订立，而非其披露。

某些款项在被继承人去世之日属于其遗产这一事实，可通过外国法院的判决有效证明；税务机关可援引该判决，依据 CGI 第 750 ter 条向受遗赠人追征遗产税。

被继承人或赠与人在法国有住所

如被继承人或赠与人在财产转移之日在法国有住所，则所转移的全部财产均须纳税，无论其位于法国境内还是境外，亦无论继承人、受赠人或受遗赠人在该日的税务住所位于何处（CGI 第 750 ter 条第 1 项）。

因此，无偿转让税 (droits de mutation à titre gratuit) 的适用范围是完全普遍的。

被继承人或赠与人在法国无住所

如被继承人或赠与人在财产转移之日在法国无住所，则可能出现两种情形：

• 如继承人、受赠人或受遗赠人本身在法国亦无住所，则仅对位于法国的财产的转移征税（CGI 第 750 ter 条第 2 项）；
• 如继承人、受赠人或受遗赠人本身在法国有住所，则所转移的全部财产均须纳税，无论其位于法国境内还是境外，但继承人、受赠人或受遗赠人在取得财产年度之前的最近十年中在法国有住所的时间不足 6 年的除外（CGI 第 750 ter 条第 3 项）；在后一种情况下，仅对位于法国的财产征税。该规定使法国得以对在境外开始的遗产继承以及赠与中所含的法国财产和外国财产征税，无论该等赠与是否以在法国或境外订立的文书予以确认。

法律并未规定受遗赠人在最近十年中在法国住所不足 6 年的情况下亦可享受该例外，但这一遗漏并无影响，因为行政解释 (doctrine administrative) 已对此作出规定。

考虑继承人和受赠人在法国的住所，旨在防止富裕人士将其税务住所迁出法国后，将位于法国境外的财产免税赠与仍为法国税务居民的继承人；该原则由 1999 年财政法 (loi de finances pour 1999) 确立，其目的在于遏制富裕自然人的外迁。

国际税收协定

CGI 所规定的属地规则仅在“不违反”税收协定的前提下适用。因此，如某一税收协定确立了不同的原则，则上述规则可能被排除适用。

根据最高法院 (Cour de cassation)（无偿转让税方面的最高审判机关）的判例，税收协定应被视为可直接适用；事实上，与最高行政法院 (Conseil d’Etat) 不同，最高法院并不适用补充性原则（即国内法优先于协定法的原则），而是直接援引适用的协定条款。

最高法院全体会议尤其在一宗案件中确认了这一原则性立场，该案涉及一名在摩纳哥有住所的自然人转让一家以法国不动产为主的摩纳哥特殊民事公司的股份是否须缴纳遗产税的问题。

一般原则

有关遗产税或（视情况）亦涉及赠与税的税收协定，通常沿用经合组织 (OCDE) 于 1982 年提出的范本；这些协定因此承认被继承人住所地国对全部遗产征税的权利。

然而，这些协定亦允许财产所在地国对该转移征税，例如当不动产或营业资产 (fonds de commerce) 位于该国境内时；在此情况下，协定规定了消除双重征税的机制，即就在财产所在地国缴纳的税款在居民国予以税收抵免。

因此，在被继承人或赠与人为法国居民的情况下，税收协定沿用了法国国内法；在被继承人为非居民时，协定亦允许法国对涉及位于法国之财产的转移征税（但须受特别是与不动产为主的公司相关的特殊规定限制）（赠与税亦同）。

在有关所得和财产的一般性协定中，有时亦载有关于无偿转让税的具体条款；例如，1975 年 5 月 2 日法国与加拿大之间的协定（经 1995 年 11 月 30 日补充协议修订）（协定第 2 条第 4.4 款、第 23 条、第 25 条和第 26 条）以及 1999 年 10 月 17 日法国与阿尔及利亚之间的协定即属此类。

法国的协定网络并未扩展；法国在无偿转让税方面缔结的最后一项税收协定可追溯至 2006 年（2006 年 10 月 12 日法德协定）。

协定网络不仅没有扩展，反而在缩小；例如，自法国于 2014 年 6 月 17 日废止 1953 年 12 月 31 日协定以来，法国与瑞士之间已不再受任何税收协定约束；据说明，该废止旨在终止“有损法国公共财政的税基流失”（议员书面质询答复 Rép. Lefebvre：AN 5-4-2016 n° 82717）；对于 2015 年 1 月 1 日以后去世者的遗产继承，仅适用两国各自的国内法。

税收协定对赠与税的适用

税收协定是否涵盖赠与税，有时从协定名称即可明确看出（例如，仅适用于遗产税的协定，或适用于遗产税和赠与税的协定）；然而，名称仅反映所涉税种清单。如关于所涉税种的条款文本为：“本协定所涉税种为……就法国而言，因死亡而征收的税款”或“死亡转移税”，则赠与税（生前转移）不在涵盖范围之内。

反之，如条款提及例如一般意义上的“登记税”（droits d’enregistrement）（但仅涉及印花税者除外）、“无偿转让税”，或“遗产税和赠与税”（法美协定和法德协定即属此类），则赠与税在涵盖范围之内。

不考虑继承人或受赠人的住所

与法国国内法不同，税收协定最重要的后果之一是不考虑继承人或受赠人的住所。事实上，税收协定几乎都是在属地规则仅以被继承人住所和财产所在地为标准的时期谈判达成的。因此，一般而言，除例外情况外，这些协定的效果是剥夺法国适用 CGI 第 750 ter 条第 3 项（被继承人为非居民、财产位于法国境外且继承人为居民）的权利。

唯有 2006 年 10 月 12 日法德税收协定考虑了继承人、受赠人或受遗赠人的税务居所；该协定第 11 条规定，尽管有第 9 条（该条确立了对不位于另一国的财产仅由居民国征税的原则）的规定，如继承人、受遗赠人或受赠人在被继承人去世时或赠与时在法国有住所，法国可对该人所取得的全部财产征税；该条还规定，根据法国关于外国税款抵免的立法规定，法国应以在德国就除依第 5、6、7 和 8 条规定应在法国纳税的财产以外的全部财产所缴纳的税款，抵免依其立法计算的税款。

如税收协定未规定可考虑继承人或受赠人的住所，税务机关的立场并非完全明确。关于 1990 年 12 月 20 日法意税收协定，曾有答复指出，“根据立法者所追求的目标”，如在法国有住所的受赠人取得位于意大利的动产和不动产，而该等财产（根据质询内容，但答复并未重述这一点）系由在意大利有住所的赠与人赠与，该协定并不剥夺法国的征税权，但就位于法国境外的财产在境外可能已缴纳的税款可抵免法国税款（议员书面质询答复 Rép. Morel-A-L’Huissier：AN 8-2-2011 n° 92034：BF 4/11 n° 436）。

然而，该答复并未被纳入《税务官方公报》(Bofip)；现行行政解释仅指出，“除特殊情况外”（未作具体说明），法国缔结的协定排除 CGI 第 750 ter 条第 3 项的适用，因为这些协定是根据被继承人（或赠与人）的税务居所国以及遗产（或赠与）所含财产的所在地来划分征税权的，而不考虑继承人或受遗赠人（或受赠人）的情况。因此，如非居民被继承人或赠与人遗赠或赠与法国居民受益人的财产位于法国境外（位于协定另一缔约国或第三国），或依协定不应纳税，则这些协定的效果是剥夺法国对该等财产的征税权。我们认为，上述行政解释中所称的“特殊情况”只能是指法德协定之类的明确规定的税收协定。

无差别待遇条款

经合组织关于遗产和赠与的税收协定范本第 10 条载有禁止基于国籍的歧视的条款。法国签署的税收协定通常沿用该条款，但并非一概如此；例如，经修订的 1978 年 11 月 24 日法美协定即未载有无差别待遇条款，这与美国对经合组织协定范本（遗产和赠与）所作的保留相一致，该保留规定：“鉴于美国对其所有国民的全部遗产征税，无论其去世时住所位于何处，美国保留权利，对住所在境外的美国国民的遗产给予不适用于非美国国民且在美国无住所者之遗产的免税、扣除及其他减免。”

然而，如法国与相关外国之间存在一项所得税协定，禁止对任何税种（即便不属该协定所涉税种）实行歧视，则遗产税协定未沿用无差别待遇原则并不产生影响。在此情况下，即便“遗产”协定未载有具体的无差别待遇条款，亦可依据“所得”协定禁止在无偿转让税方面实行歧视。

法美协定的情形

在法美框架下，经 2004 年 12 月 8 日补充协议修订的 1978 年 11 月 24 日协定第 12 条第 4 款规定，对于在去世时或赠与时为美国公民或在美国有住所者所发生的遗产继承或赠与，在计算应缴法国税款时，给予与该人在法国有住所时相同的扣除额和抵免。此外，对于在去世时或赠与时在法国有住所者所发生的、以美国公民或在美国有住所者为受益人的遗产继承或赠与，在计算应缴法国税款时，给予与受益人在法国有住所时相同的扣除额和抵免。

判例曾就一名住所在摩纳哥的摩洛哥籍被继承人在法国的征税条件，阐明了无差别待遇原则的适用范围。在该案中，由于被继承人既非法国国民亦非摩纳哥国民，1950 年 4 月 1 日法国与摩纳哥税收协定（该协定作为通常原则的例外，仅涉及两国国民而非居民）在理论上并不适用；但由于 1970 年 5 月 29 日关于所得税的法国与摩洛哥税收协定所确立的无差别待遇原则适用于任何性质或名称的税种（协定第 5 条），该协定仍得以适用。根据该原则，就继承人而言，住所在摩纳哥的摩洛哥人的遗产继承不得与住所在摩纳哥的法国人的遗产继承区别对待，因而关于遗产税的法摩协定得以适用。

除协定中的无差别待遇条款外，欧盟法亦可能依据资本自由流动原则禁止限制或歧视；欧盟法院 (CJUE) 认为该原则适用于遗产税领域。

该原则的效果是，禁止一国在应税财产的价值、个人扣除额的计算、债务扣除等方面适用歧视性规则。其后果还包括禁止对向设立于另一成员国并被认定为具有公共利益的机构所作捐赠的税前扣除施加限制。

就法国而言，已有判决认定，在 2014 年 12 月 29 日第 2014-1655 号 2014 年修正财政法 (loi de finances rectificative pour 2014) 之前的立法框架下，法国不得将对公共机构或公益机构之捐赠和遗赠所规定的无偿转让税免税，限定于位于法国或位于与法国签有税收协定的欧盟或欧洲经济区国家的机构。

相互协商程序

对税收协定适用中的难题的协定解决，通常遵循与所得税和财产税协定相同的规则；协定规定的相互协商程序 (procédure amiable) 是一种特定的非司法救济途径，纳税人可据此请求其居民国审查其个案，并通过与另一国的友好协商找到消除双重征税的解决方案。

实践中，难题最常涉及：

• 被继承人（或视情况，赠与人）住所的认定；
• 与债务分摊有关的问题；
• 在确定某项财产的转移适用哪一协定条款时的法律冲突。

如遇难题，在法国应向公共财政总局 (Direction générale des finances publiques) 国际争议预防与解决处（SJCF-4B 处，承接原 Mejei 的职能）提出申请（64-70 Allée de Bercy, Télédoc 849, 75574 Paris Cedex 12；bureau.sjcf4b@dgfip.finances.gouv.fr）。

2006 年 10 月 12 日法德协定规定了仲裁程序（第 14 条）。该协定明确，如主管当局自收到相关纳税人申请之日起二十四个月内未能达成友好协议，可约定提交仲裁委员会；因此，该程序为任择性程序，由各国酌情决定。

反滥用条款

税收协定（遗产和赠与）有时（但很少）载有具体的反滥用机制；例如，经修订的 1978 年 11 月 24 日法美税收协定允许美国依其立法，对在去世时或赠与时为美国公民、在美国有住所者，或为放弃该身份的主要目的之一系逃避税收的前公民或前长期居民的被继承人的遗产或赠与人的赠与征税；但该权利仅在放弃身份后的 10 年期间内适用（协定第 1 条第 4 款）。

另一例子是，2006 年 10 月 12 日法德协定规定了有利于德国的追索权：具有德国国籍、在去世时或赠与时在德国境外居留不超过 5 年且在德国无居所者，视为协定第 4 条（居所）第一句所指的在德国有住所者；但法德之间的双重居所情形随后仍依通常原则处理。

税务住所的认定

税务住所不一定与民事住所一致；自然人税务住所的认定遵循特别规则，与所得税方面的规定相同（关于税务住所，CGI 第 750 ter 条明确援引同一法典第 4 B 条关于所得税税务住所认定的规定；BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n° 30）。

因此，就无偿转让税的适用而言，与所得税相同，凡在法国具有以下任一情形者（无论是被继承人、赠与人、继承人还是受赠人），均视为在法国有住所：

• 其家庭住所 (foyer) 在法国：根据税务机关的理解，家庭住所是指纳税人通常居住的地点，即其惯常居所所在地，但该在法国的居所须具有永久性；税务机关指出，即便纳税人因职业原因须临时或在一年中的大部分时间内在他处居留，只要其家庭通常继续在该处居住且全体家庭成员在该处团聚，其惯常居所仍为其家庭住所；然而，行政解释所提出的定义并不完全符合判例，判例对家庭住所的定义有所不同，认为家庭住所位于纳税人家庭利益中心所在且其通常居住之处；
• 或在无家庭住所的情况下，其主要居留地在法国：主要居留地是指其实际所在之地，一般居留期限超过六个月；如在法国的居留期限少于六个月但长于在其他国家的居留期限，依此标准亦可认定其在法国有住所；
• 或其职业活动地在法国，但以附属方式从事的职业活动除外；该地点是指实际从事该活动的地点；
• 或其经济利益中心在法国：根据税务机关的理解，经济利益中心是指主要投资所在地、职业活动从事地，或大部分收入的来源地。

上述标准为择一适用而非累积适用；例如，如被继承人符合其中一项标准，则其全部遗产均须在法国纳税，即便继承人本身并非法国居民且财产不位于法国（当然，税收协定另有规定的除外）。

原则上，上述标准的适用应结合行政判例所作的阐释，行政判例就所得税属地规则的适用作出裁决；事实上，这些阐释通常为对无偿转让税具有管辖权的普通司法判例所沿用。此外，税务机关亦在此意义上指出，负责无偿转让税稽查的工作人员在对税务住所存有疑问时，应与负责所得税征收的同事联系，但须考虑在 1 月 1 日至应税事实发生之日期间可能发生的住所变更。

就经济利益中心标准的适用而言，普通司法判例很可能会采纳最高行政法院的观点，即不能仅凭财产位于法国这一事实认定纳税人的经济利益中心，而须该财产能够产生收入；正如公共报告人 (rapporteur public) Laurent Olléon 在其就该判决提出的结论中所指出的，“应予比较的是纳税人在各国所取得的收入水平，无论是其劳动收入还是其财产收入”。

判例示例

普通司法法官就无偿转让税适用中的税务住所问题作出的判决不多。但以下两项判决在实体上沿用了行政判例，值得关注：

1. a. 一名具有委内瑞拉和法国双重国籍、在荷属安的列斯去世的人被认定在去世时在法国有住所；事实上，尽管其生前最后几年实际在委内瑞拉居留的时间多于在法国，但其家庭住所仍在法国，其在法国的居所仍是“夫妻和家庭的联结点”，并构成 CGI 第 4 B 条意义上的家庭住所；该判决沿用了最高行政法院判例的原则性论述，指出“决定税务住所的纳税人家庭住所，是指当事人通常居住且其家庭利益中心所在之处，不考虑其特别因职业需要而临时在他处的居留”；该判决还强调，纳税人的经济利益中心位于境外这一情况并无影响，因为在三项法定标准中，只要证明其中一项即足以认定在法国有住所；最后，该判决确认，税务住所应仅依据税法文本予以认定，而不考虑《民法典》(Code civil)。
2. b. 一名主要在新喀里多尼亚从事活动并在当地经营一家公司的纳税人，尽管在前一年在法国居留超过六个月后于法国去世，仍未被认定在去世时在法国有住所；事实上，该等居留并非出于个人或职业便利，而仅是出于治疗一种在新喀里多尼亚无法医治的疾病的需要；被继承人将其主要居留地转移至法国，丝毫未表明其有意在法国本土设立其主要居所，因此不能证明其税务住所在法国。

继承人或受赠人（或受遗赠人）的住所

就 CGI 第 750 ter 条第 3 项的适用而言，继承人（受赠人或受遗赠人）的税务住所依所得税规则认定（CGI 第 4 B 条）。在法国的居所须于无偿转让的应税事实发生之日予以确认；即便住所不连续，亦满足应税事实发生前十年中有 6 年住所的标准。

根据上述原则，对未满 6 岁的子女所作的赠与不属于 CGI 第 750 ter 条第 3 项的适用范围，因为按其假设，期限条件不可能满足（议员书面质询答复 Rép. Zimmermann：AN 12-7-2005 n° 58326：BF 10/05 n° 1031，未纳入 Bofip）。此外，有答复明确，不应区分继承人、受赠人或受遗赠人为未成年人还是成年人，且未满 18 岁的子女在其取得财产年度之前的最近十年中在法国拥有税务住所超过 6 年并无任何障碍（议员书面质询答复 Rép. Reichardt：Sén. 20-8-2015 n° 14014，其中明确，由父母抚养的未成年人，如其父母本身在法国有住所，则其家庭住所确在法国）。

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