Fiscalidade das Sucessões Estrangeiras

A fiscalidade das sucessões estrangeiras é essencialmente regida pelas regras de territorialidade estabelecidas pelo Código Geral dos Impostos francês (Code général des impôts, CGI).

Nesta matéria, existem relativamente poucas convenções fiscais internacionais, em particular no que respeita aos direitos de doação.

Quanto ao direito da União Europeia, tem pouca importância nesta matéria, embora a Comissão Europeia se tenha preocupado com as potenciais duplas tributações e tenha proposto soluções para as eliminar, pelo menos parcialmente, e para suprimir as eventuais discriminações relacionadas com a localização das pessoas e dos ativos. Em particular, o Regulamento (UE) 650/2012, de 4 de julho de 2012, relativo às sucessões internacionais, não trata das questões fiscais. Dito isto, a legislação dos Estados-Membros deve, evidentemente, respeitar o princípio da livre circulação de capitais.

Dificuldades a resolver

Quando uma sucessão ou uma doação contém um elemento de estraneidade, a principal dificuldade prende-se com a necessidade de, na medida do possível, evitar as duplas tributações; estas podem resultar de situações diversas:

• reivindicação concorrente, por dois Estados, do domicílio fiscal do falecido, ou do doador, ou ainda dos herdeiros ou dos donatários;
• divergências de apreciação quanto ao lugar de situação dos bens;
• conflitos de soberania quando um Estado tributa a transmissão em razão do domicílio do falecido ou do doador, ao passo que outro Estado também a tributa em razão da situação dos bens ou do domicílio fiscal dos herdeiros ou donatários (ou, eventualmente, com fundamento num critério de nacionalidade).

Em França, certas dificuldades são resolvidas no direito interno graças a um mecanismo de crédito de imposto, que permite evitar as duplas tributações na maioria dos casos.

Subsistem, contudo, dificuldades remanescentes que as convenções fiscais têm por objeto resolver.

Regras de territorialidade

As regras de territorialidade dependem do domicílio do falecido ou do doador, do domicílio dos herdeiros ou dos donatários e do lugar de situação dos bens. Estão fixadas no artigo 750 ter do CGI.

Aplicam-se as mesmas regras, quer se trate de direitos de sucessão, quer de direitos de doação (o mesmo não sucede na presença de uma convenção fiscal, pois poucas abrangem igualmente os direitos de doação). Em todos os casos, a nacionalidade é irrelevante.

O facto gerador dos direitos devidos sobre uma doação de numerário por documento particular celebrado no estrangeiro é a redação do documento e não a sua revelação.

O facto de determinadas quantias pertencerem à herança do falecido no dia do seu óbito pode ser validamente demonstrado por decisão de um tribunal estrangeiro; a administração pode prevalecer-se de tal decisão para fundamentar liquidações adicionais de direitos de sucessão a cargo do legatário, em aplicação do artigo 750 ter do CGI.

Falecido ou doador domiciliado em França

Se o falecido ou o doador estiver domiciliado em França à data da transmissão, todos os bens transmitidos são tributáveis, quer estejam situados em França quer fora de França, e independentemente do domicílio fiscal, nessa data, dos herdeiros, donatários ou legatários (CGI, art. 750 ter, 1.º).

O âmbito de aplicação dos direitos de transmissão a título gratuito é, portanto, absolutamente geral.

Falecido ou doador não domiciliado em França

Se o falecido ou o doador não estiver domiciliado em França à data da transmissão, podem apresentar-se duas situações:

• se os herdeiros, donatários ou legatários não estiverem, eles próprios, domiciliados em França, apenas são tributáveis as transmissões de bens situados em França (CGI, art. 750 ter, 2.º);
• se os herdeiros, donatários ou legatários estiverem, eles próprios, domiciliados em França, todos os bens transmitidos são tributáveis, quer estejam situados em França quer fora de França, exceto quando os herdeiros, donatários ou legatários não tenham estado domiciliados em França durante pelo menos 6 anos no decurso dos dez últimos anos anteriores àquele em que recebem os bens (CGI, art. 750 ter, 3.º); neste último caso, apenas os bens situados em França são tributáveis. Esta disposição permite tributar em França os bens franceses e estrangeiros que integrem as sucessões abertas no estrangeiro e as doações, formalizadas ou não por ato celebrado em França ou no estrangeiro.

A lei não dispõe que os legatários beneficiam da exceção em caso de não domiciliação em França durante pelo menos 6 anos no decurso dos dez últimos anos, mas esta omissão não tem consequências, uma vez que a doutrina administrativa o prevê.

A tomada em consideração do domicílio em França dos herdeiros e donatários destina-se a evitar que pessoas abastadas transfiram o seu domicílio fiscal para fora de França e procedam a doações isentas de imposto de bens situados fora de França aos seus herdeiros que permaneceram residentes em França; este princípio foi estabelecido pela lei de finanças para 1999, que visava travar a deslocalização de pessoas singulares abastadas.

Convenções fiscais internacionais

As regras de territorialidade estabelecidas pelo CGI só se aplicam «sem prejuízo» das convenções fiscais. Podem, portanto, ser afastadas se uma convenção fiscal estabelecer princípios diferentes.

Segundo a jurisprudência do Tribunal de Cassação (Cour de cassation), tribunal supremo no que respeita aos direitos de transmissão a título gratuito, as convenções fiscais devem ser consideradas de aplicação direta; com efeito, ao contrário do Conselho de Estado (Conseil d’État), o Tribunal de Cassação não aplica o princípio da subsidiariedade (ou da prioridade do direito interno relativamente ao direito convencional), antes se referindo diretamente às estipulações convencionais aplicáveis.

Esta posição de princípio foi nomeadamente afirmada pelo Tribunal de Cassação em formação plenária, a propósito da sujeição aos direitos de sucessão da transmissão, por uma pessoa singular domiciliada no Mónaco, de participações numa sociedade civil particular monegasca de preponderância imobiliária em França.

Princípios gerais

As convenções fiscais relativas aos direitos de sucessão ou, se for caso disso, também aos direitos de doação, seguem frequentemente o modelo proposto pela OCDE em 1982; reconhecem assim ao Estado do domicílio do falecido o direito de tributar a totalidade da sucessão.

Permitem, contudo, que o Estado de situação dos bens tribute igualmente a transmissão, como, por exemplo, na presença de um imóvel ou de um estabelecimento comercial situados no território desse Estado; nesse caso, preveem um mecanismo de eliminação da dupla tributação através de um crédito de imposto a imputar no Estado da residência a título do imposto pago no Estado de situação dos bens.

As convenções fiscais retomam, pois, o direito interno francês na presença de um falecido ou de um doador residente em França; permitem igualmente à França, sem prejuízo de particularidades relativas, nomeadamente, às sociedades de preponderância imobiliária, tributar as transmissões respeitantes a bens situados em França quando o falecido era não residente (o mesmo sucedendo quanto aos direitos de doação).

Existem por vezes disposições específicas sobre os direitos de transmissão a título gratuito nas convenções gerais relativas aos rendimentos e ao património; é o caso, por exemplo, da convenção de 2 de maio de 1975 entre a França e o Canadá, tal como alterada por um aditamento de 30 de novembro de 1995 (artigos 2, parágrafo 4,4, 23, 25 e 26 da convenção), e da convenção franco-argelina de 17 de outubro de 1999.

A rede convencional francesa não se alarga; a última convenção fiscal celebrada pela França em matéria de direitos de transmissão a título gratuito data de 2006 (convenção franco-alemã de 12 de outubro de 2006).

Não só a rede convencional não se alarga, como se reduz; assim, a França e a Suíça deixaram de estar vinculadas por uma convenção fiscal desde que a França, em 17 de junho de 2014, denunciou a convenção de 31 de dezembro de 1953 ; foi precisado que esta denúncia foi motivada pela vontade de pôr termo às «perdas de bases tributáveis em detrimento das finanças públicas francesas» (Rép. Lefebvre: AN 5-4-2016 n.º 82717); para as sucessões de pessoas falecidas a partir de 1 de janeiro de 2015, apenas é aplicável o direito interno de cada um dos dois Estados.

Aplicação das convenções fiscais aos direitos de doação

O facto de a convenção fiscal abranger ou não os direitos de doação é por vezes claro à luz do título da convenção (por exemplo, convenção aplicável apenas aos direitos de sucessão, ou aos direitos de sucessão e de doação); o título limita-se, contudo, a refletir a lista dos impostos visados. Se o texto do artigo relativo aos impostos visados for: «os impostos que são objeto da presente convenção são… no caso da França, os impostos cobrados por motivo de morte» ou «os direitos de transmissão por morte», os direitos de doação (transmissão entre vivos) não estão abrangidos.

Estão-no, pelo contrário, quando se faz referência, por exemplo, aos «direitos de registo» em geral (mas não se se tratar apenas de direitos de selo), ou ainda aos «direitos de transmissão a título gratuito», ou ainda aos «direitos (ou impostos) sobre as sucessões e sobre as doações» (caso das convenções franco-americana e franco-alemã).

Ausência de tomada em consideração do domicílio dos herdeiros ou dos donatários

Uma das consequências mais importantes das convenções fiscais é a ausência de tomada em consideração do domicílio dos herdeiros ou dos donatários, ao contrário do direito interno francês. Com efeito, as convenções fiscais foram quase sempre negociadas numa época em que as regras de territorialidade assentavam apenas nos critérios do domicílio do falecido e do lugar de situação dos bens. De um modo geral, têm portanto por efeito, salvo exceção, privar a França do direito de aplicar o artigo 750 ter, 3.º do CGI (falecido não residente, bem situado fora de França e herdeiro residente).

Apenas a convenção fiscal franco-alemã de 12 de outubro de 2006 toma em consideração a residência fiscal dos herdeiros, donatários ou legatários; com efeito, o artigo 11 desta convenção prevê que, não obstante o disposto no artigo 9 (que estabelece o princípio da tributação exclusiva no Estado de residência quanto aos bens não situados no outro Estado), quando um herdeiro, legatário ou donatário estava domiciliado em França no momento do óbito do falecido ou no momento da doação, a França pode tributar todos os bens recebidos por essa pessoa; precisa-se igualmente que, em conformidade com as disposições da legislação francesa relativas à imputação do imposto estrangeiro, a França imputa no imposto calculado segundo a sua legislação o imposto pago na Alemanha sobre todos os bens que não sejam aqueles que, nos termos dos artigos 5, 6, 7 e 8, são tributáveis em França.

Quando a convenção fiscal não prevê a possibilidade de ter em conta o domicílio dos herdeiros ou donatários, a posição da administração não é absolutamente clara. Tinha sido indicado, a propósito da convenção fiscal franco-italiana de 20 de dezembro de 1990, que, «em conformidade com os objetivos prosseguidos pelo legislador», se um donatário domiciliado em França receber bens móveis e imóveis situados em Itália que (segundo a pergunta, mas a resposta não retoma este ponto) lhe sejam doados por um doador domiciliado em Itália, esta convenção não retira à França o direito de tributar, mas o imposto eventualmente pago no estrangeiro relativamente aos bens situados fora de França é imputável no imposto francês (Rép. Morel-A-L’Huissier: AN 8-2-2011 n.º 92034: BF 4/11 n.º 436).

Esta resposta não foi, todavia, retomada no Bofip; a doutrina administrativa atual limita-se a indicar que, «salvo caso particular» (sem precisão), as convenções celebradas pela França se opõem à aplicação do artigo 750 ter, 3.º do CGI, pois repartem os direitos de tributar em função do Estado da residência fiscal do falecido (ou do doador) e do lugar de situação dos bens que integram a sucessão (ou a doação), sem ter em conta a situação dos herdeiros ou legatários (ou donatários). Estas convenções têm, portanto, por efeito privar a França do direito de tributar os bens legados ou doados por um falecido ou um doador não residente a um beneficiário residente em França, se estiverem situados fora de França (no outro Estado parte na convenção ou num Estado terceiro) ou forem não tributáveis em aplicação da convenção. Em nossa opinião, o «caso particular» a que se refere a doutrina administrativa acima citada só pode ser o das convenções fiscais explícitas, como a convenção franco-alemã.

Cláusula de não discriminação

O modelo de convenção fiscal da OCDE sobre sucessões e doações contém, no artigo 10, uma estipulação que proíbe as discriminações fundadas na nacionalidade. Tal estipulação é frequentemente retomada nas convenções fiscais assinadas pela França, mas não de forma sistemática; por exemplo, a convenção franco-americana de 24 de novembro de 1978, alterada, não contém cláusula de não discriminação, em conformidade com a reserva formulada pelos Estados Unidos ao modelo de convenção da OCDE (sucessões e doações), segundo a qual: «Os Estados Unidos, tributando a totalidade das sucessões de todos os seus nacionais, onde quer que estejam domiciliados no momento do óbito, reservam-se o direito de conceder, relativamente às sucessões dos nacionais dos Estados Unidos domiciliados no estrangeiro, isenções, deduções e outros benefícios que não são concedidos às sucessões de pessoas que não sejam nacionais desse país e nele não estejam domiciliadas».

O facto de a convenção fiscal não retomar o princípio da não discriminação não tem, contudo, consequências quando exista, entre a França e o país estrangeiro em causa, uma convenção fiscal sobre os rendimentos que proíba as discriminações quaisquer que sejam os impostos, ainda que não sejam visados pela convenção. Nesse caso, as discriminações são proibidas em matéria de direitos de transmissão a título gratuito com fundamento na convenção «rendimentos», ainda que a convenção «sucessões» não contenha cláusula específica de não discriminação.

O caso da convenção franco-americana

No quadro franco-americano, o artigo 12, 4 da convenção de 24 de novembro de 1978, tal como alterada pelo aditamento de 8 de dezembro de 2004, prevê que, para o cálculo do imposto francês devido por ocasião de uma sucessão ou de uma doação efetuada por uma pessoa que, no momento do seu óbito ou da doação, era cidadã dos Estados Unidos ou estava domiciliada nos Estados Unidos, são concedidos os mesmos abatimentos e créditos que seriam concedidos se a pessoa tivesse estado domiciliada em França. Além disso, para o cálculo do imposto francês devido por ocasião de uma sucessão ou de uma doação efetuada por uma pessoa que, no momento do seu óbito ou da doação, estava domiciliada em França, em benefício de uma pessoa que é cidadã dos Estados Unidos ou está domiciliada nos Estados Unidos, são concedidos os mesmos abatimentos e créditos que seriam concedidos se a pessoa beneficiária tivesse estado domiciliada em França.

A jurisprudência teve oportunidade de esclarecer o alcance do princípio da não discriminação a propósito das condições de tributação em França de um falecido de nacionalidade marroquina domiciliado no Mónaco. Neste caso, uma vez que o falecido não era nacional nem de França nem do Mónaco, a convenção fiscal franco-monegasca de 1 de abril de 1950, que, por exceção aos princípios habituais, abrange apenas os nacionais e não os residentes de um dos dois Estados, não era teoricamente aplicável; era-o, no entanto, em virtude do princípio da não discriminação estabelecido pela convenção fiscal franco-marroquina de 29 de maio de 1970, relativa aos impostos sobre o rendimento, que se aplica aos impostos de qualquer natureza ou denominação (artigo 5 da convenção). Em aplicação deste princípio, a sucessão de um marroquino domiciliado no Mónaco não podia ser tratada, no que respeita aos herdeiros, de forma diferente da de um francês domiciliado no Mónaco, o que tornava aplicável a convenção franco-monegasca relativa aos direitos de sucessão.

Para além da cláusula convencional de não discriminação, o direito da União Europeia pode conduzir à proibição de restrições ou discriminações com fundamento no princípio da livre circulação de capitais, que o TJUE considera aplicável no domínio dos direitos de sucessão.

Tal princípio tem por efeito proibir um Estado de aplicar regras discriminatórias no que respeita ao valor dos bens tributáveis, à tomada em consideração de abatimentos pessoais, à dedução de dívidas, etc. Tem igualmente por consequência proibir restrições à dedutibilidade fiscal dos donativos feitos a entidades estabelecidas e reconhecidas de interesse geral noutro Estado-Membro.

No que respeita à França, foi decidido, na vigência da legislação anterior à Lei 2014-1655, de 29 de dezembro de 2014, de finanças retificativa para 2014, que a França não podia limitar a isenção de direitos de transmissão a título gratuito prevista para os donativos e legados a entidades públicas ou de utilidade pública às entidades situadas em França ou num Estado da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu que tenha celebrado com a França uma convenção fiscal.

Procedimento amigável

A resolução convencional das dificuldades de aplicação das convenções fiscais segue, em geral, as mesmas regras que as das convenções relativas aos impostos sobre o rendimento e sobre o património; o procedimento amigável convencional é uma via de recurso específica, não jurisdicional, que permite ao contribuinte recorrer ao Estado da sua residência para lhe pedir que examine o seu caso e encontre uma solução que elimine a dupla tributação por acordo amigável com o outro Estado.

Na prática, as dificuldades dizem respeito, na maioria das vezes:

• à determinação do domicílio do falecido (ou, se for caso disso, do doador);
• às questões relativas à repartição das dívidas;
• aos conflitos entre legislações para determinar em que estipulação convencional se enquadra a transmissão de um bem.

Em caso de dificuldade, deve recorrer-se, em França, ao serviço de prevenção e resolução de diferendos internacionais (bureau SJCF-4B, que assumiu as atribuições da antiga Mejei) da Direção-Geral das Finanças Públicas (Direction générale des finances publiques) (64-70 Allée de Bercy, Télédoc 849, 75574 Paris Cedex 12; bureau.sjcf4b@dgfip.finances.gouv.fr).

A convenção franco-alemã de 12 de outubro de 2006 prevê um procedimento de arbitragem (artigo 14). Precisa que, se as autoridades competentes não chegarem a um acordo amigável no prazo de vinte e quatro meses contado a partir do dia da receção do pedido do contribuinte ou dos contribuintes em causa, podem acordar em recorrer a uma comissão de arbitragem; este procedimento é, portanto, facultativo e deixado à apreciação dos Estados.

Cláusulas antiabuso

As convenções fiscais (sucessões e doações) contêm por vezes, embora raramente, mecanismos antiabuso específicos; por exemplo, a convenção fiscal franco-americana de 24 de novembro de 1978, alterada, permite aos Estados Unidos tributar, em conformidade com a sua legislação, a sucessão de um falecido ou a doação de um doador que, no momento do seu óbito ou da doação, fosse um cidadão dos Estados Unidos, uma pessoa domiciliada nos Estados Unidos, ou um antigo cidadão ou antigo residente de longa duração cuja renúncia a esse estatuto tenha tido como um dos seus objetivos principais escapar ao imposto; todavia, este direito só é aplicável durante um período de 10 anos após tal renúncia (artigo 1, 4 da convenção).

Outro exemplo: a convenção franco-alemã de 12 de outubro de 2006 prevê um direito de sequela a favor da Alemanha: uma pessoa de nacionalidade alemã que, no momento do óbito ou da doação, permanecia fora da Alemanha há 5 anos, no máximo, sem ter habitação na Alemanha é considerada domiciliada na Alemanha na aceção da primeira frase do artigo 4 (residência) da convenção; as situações de dupla residência entre a França e a Alemanha são, contudo, tratadas em seguida em conformidade com os princípios habituais.

Determinação do domicílio fiscal

O domicílio fiscal não coincide necessariamente com o domicílio civil ; a determinação do domicílio fiscal das pessoas singulares obedece a regras específicas, idênticas às previstas em matéria de imposto sobre o rendimento (o artigo 750 ter do CGI remete expressamente, no que respeita à domiciliação fiscal, para o artigo 4 B do mesmo Código, relativo à determinação do domicílio fiscal para efeitos do imposto sobre o rendimento; BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n.º 30).

Para efeitos da aplicação dos direitos de transmissão a título gratuito, tal como para o imposto sobre o rendimento, considera-se assim domiciliada em França uma pessoa (quer se trate do falecido, do doador, dos herdeiros ou dos donatários) que tenha em França:

• o seu lar, entendido, segundo a administração, como o lugar onde o contribuinte habita normalmente, ou seja, o lugar da sua residência habitual, desde que essa residência em França tenha caráter permanente ; a administração indica que a residência habitual do contribuinte continua a ser o seu lar, mesmo que este seja chamado, por razões profissionais, a permanecer noutro local temporariamente ou durante a maior parte do ano, desde que, normalmente, a família continue a aí habitar e que todos os seus membros aí se reúnam ; as definições propostas pela doutrina administrativa não respeitam, contudo, inteiramente a jurisprudência, que define o lar de forma diferente, como estando situado onde o contribuinte tem o centro dos interesses familiares e onde habita normalmente;
• ou, na falta de lar, o lugar da sua permanência principal, entendido como o da sua presença efetiva, em geral por um período superior a seis meses; se o período de permanência em França for inferior a seis meses mas superior ao verificado noutros Estados, este critério permite igualmente a domiciliação em França;
• ou o lugar das suas atividades profissionais, salvo se estas forem exercidas a título acessório; entende-se por esse lugar aquele onde a atividade é efetivamente exercida;
• ou o centro dos seus interesses económicos, ou seja, segundo a administração, o lugar de realização dos principais investimentos, o lugar de exercício das atividades profissionais ou ainda o lugar de onde provém a maior parte dos rendimentos .

Estes critérios são alternativos e não cumulativos; por exemplo, se se verificar que um deles está preenchido pelo falecido, toda a sua sucessão é tributável em França, ainda que os herdeiros não sejam, eles próprios, residentes em França e que os bens não estejam situados em França (salvo, naturalmente, se uma convenção fiscal previr uma solução diferente).

Em princípio, a aplicação destes critérios entende-se tendo em conta as precisões trazidas pela jurisprudência administrativa, que se pronuncia sobre a aplicação das regras de territorialidade do imposto sobre o rendimento; com efeito, estas precisões são geralmente retomadas pela jurisprudência dos tribunais judiciais, competentes em matéria de direitos de transmissão a título gratuito. Aliás, neste sentido, a administração indica que os agentes encarregados da fiscalização dos direitos de transmissão a título gratuito devem, quando haja dúvida quanto ao domicílio fiscal, contactar o seu colega encarregado da tributação dos rendimentos, sem prejuízo de ter em conta uma eventual mudança de domicílio que possa ter ocorrido entre 1 de janeiro e a data do facto gerador do imposto.

Para a aplicação do critério do centro dos interesses económicos, é provável que a jurisprudência judicial adotasse o entendimento do Conselho de Estado, que considera que o centro dos interesses económicos de um contribuinte não pode ser estabelecido pela mera constatação de que um património está situado em França, sendo necessário que esse património seja produtivo de rendimentos ; conforme indicava o relator público Laurent Olléon nas suas conclusões relativas a esse acórdão, «o que deve ser comparado é o nível dos rendimentos obtidos pelo contribuinte em cada país, quer se trate dos rendimentos do seu trabalho quer da sua propriedade».

Ilustrações jurisprudenciais

Poucas decisões foram proferidas pelos tribunais judiciais em matéria de domiciliação fiscal para efeitos de aplicação dos direitos de transmissão a título gratuito. As duas seguintes, que retomam, quanto ao mérito, a jurisprudência administrativa, merecem, contudo, ser assinaladas:

1. a. Foi considerada domiciliada em França à data do seu óbito uma pessoa que tinha dupla nacionalidade venezuelana e francesa e que tinha falecido nas Antilhas Neerlandesas; com efeito, tinha o seu lar em França, embora tivesse permanecido efetivamente, durante os últimos anos da sua vida, com mais frequência na Venezuela do que em França, tendo a sua residência em França continuado a ser «o ponto de ligação do casal e da família» e o seu lar na aceção do artigo 4 B do CGI ; esta decisão retomou o considerando de princípio da jurisprudência do Conselho de Estado , indicando que «o lar do contribuinte, que determina o domicílio fiscal, entende-se como o lugar onde o interessado habita normalmente e tem o centro dos seus interesses familiares, sem ter em conta permanências efetuadas temporariamente noutro local, em razão, nomeadamente, das necessidades da sua profissão»; o acórdão sublinha igualmente que a circunstância de o centro dos interesses económicos do contribuinte estar situado no estrangeiro é irrelevante, uma vez que, dos três critérios legais, basta que um só seja demonstrado para determinar a domiciliação em França; o acórdão confirma, por fim, que o domicílio fiscal deve ser apreciado apenas à luz do texto fiscal, sem atender ao Código Civil.
2. b. Não foi considerado domiciliado em França à data do seu óbito um contribuinte que exercia a sua atividade essencialmente na Nova Caledónia, onde dirigia uma sociedade, embora tenha falecido em França depois de aí ter permanecido mais de seis meses no decurso do ano anterior; com efeito, essas permanências não resultavam de conveniências pessoais ou profissionais, mas apenas das necessidades do tratamento de uma doença que não podia ser tratada na Nova Caledónia ; a transferência para França, pelo falecido, do seu lugar de permanência principal, que de modo algum manifestava a sua intenção de fixar no território metropolitano o seu principal estabelecimento, não demonstrava que aí tivesse o seu domicílio fiscal.

Domiciliação do herdeiro ou do donatário (ou legatário)

Para a aplicação do artigo 750 ter, 3.º do CGI, o domicílio fiscal do herdeiro (donatário ou legatário) é apreciado segundo as regras do imposto sobre o rendimento (CGI, art. 4 B). A residência em França deve estar demonstrada no dia do facto gerador da transmissão a título gratuito; o critério da domiciliação durante o período de 6 anos nos dez anos anteriores ao facto gerador do imposto está preenchido mesmo em caso de domiciliação descontínua .

Em aplicação destes princípios, uma doação feita a uma criança com menos de 6 anos não se insere no âmbito de aplicação do artigo 750 ter, 3.º do CGI, uma vez que a condição de duração não pode, por hipótese, estar preenchida (Rép. Zimmermann: AN 12-7-2005 n.º 58326: BF 10/05 n.º 1031, não retomada no Bofip). Foi, além disso, precisado que não deve ser feita qualquer distinção consoante o herdeiro, donatário ou legatário seja menor ou maior e que nada obsta a que uma criança com menos de 18 anos tenha tido o seu domicílio fiscal em França durante mais de 6 anos no decurso dos dez últimos anos anteriores àquele em que recebeu bens (Rép. Reichardt: Sén. 20-8-2015 n.º 14014, precisando que um menor a cargo dos seus pais tem efetivamente o seu lar em França se os seus pais estiverem, eles próprios, domiciliados em França).

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