Fiscalidade das sucessões estrangeiras

A fiscalidade das sucessões estrangeiras é essencialmente regida pelas regras de territorialidade estabelecidas pelo Código Geral dos Impostos francês (Code général des impôts, CGI).

Nesta matéria, existem relativamente poucas convenções fiscais internacionais, em particular no que respeita aos direitos de doação.

Quanto ao direito da União Europeia, tem pouca importância nesta matéria, embora a Comissão Europeia se tenha preocupado com as potenciais duplas tributações e tenha proposto soluções para as eliminar, pelo menos parcialmente, e para suprimir as eventuais discriminações relacionadas com a localização das pessoas e dos ativos. Em particular, o Regulamento (UE) 650/2012, de 4 de julho de 2012, relativo às sucessões internacionais, não trata das questões fiscais. Dito isto, a legislação dos Estados-Membros deve, evidentemente, respeitar o princípio da livre circulação de capitais.

Dificuldades a resolver

Quando uma sucessão ou uma doação contém um elemento de estraneidade, a principal dificuldade prende-se com a necessidade de, na medida do possível, evitar as duplas tributações; estas podem resultar de situações diversas:

• reivindicação concorrente, por dois Estados, do domicílio fiscal do falecido, ou do doador, ou ainda dos herdeiros ou dos donatários;
• divergências de apreciação quanto ao lugar de situação dos bens;
• conflitos de soberania quando um Estado tributa a transmissão em razão do domicílio do falecido ou do doador, ao passo que outro Estado também a tributa em razão da situação dos bens ou do domicílio fiscal dos herdeiros ou donatários (ou, eventualmente, com fundamento num critério de nacionalidade).

Em França, certas dificuldades são resolvidas no direito interno graças a um mecanismo de crédito de imposto, que permite evitar as duplas tributações na maioria dos casos.

Subsistem, contudo, dificuldades remanescentes que as convenções fiscais têm por objeto resolver.

Regras de territorialidade

As regras de territorialidade dependem do domicílio do falecido ou do doador, do domicílio dos herdeiros ou dos donatários e do lugar de situação dos bens. Estão fixadas no artigo 750 ter do CGI.

Aplicam-se as mesmas regras, quer se trate de direitos de sucessão, quer de direitos de doação (o mesmo não sucede na presença de uma convenção fiscal, pois poucas abrangem igualmente os direitos de doação). No direito interno francês, a nacionalidade é, em princípio, irrelevante.

O facto gerador dos direitos devidos sobre uma doação de numerário por documento particular celebrado no estrangeiro é, em princípio, a redação do documento e não a sua revelação.

O facto de determinadas quantias pertencerem à herança do falecido no dia do seu óbito pode ser validamente demonstrado por decisão de um tribunal estrangeiro; a administração pode prevalecer-se de tal decisão para fundamentar liquidações adicionais de direitos de sucessão a cargo do legatário, em aplicação do artigo 750 ter do CGI.

Falecido ou doador domiciliado em França

Se o falecido ou o doador estiver domiciliado em França à data da transmissão, todos os bens transmitidos são, em princípio, tributáveis, quer estejam situados em França quer fora de França, e independentemente do domicílio fiscal, nessa data, dos herdeiros, donatários ou legatários (CGI, art. 750 ter, 1.º).

O âmbito de aplicação dos direitos de transmissão a título gratuito é, portanto, em princípio, absolutamente geral.

Falecido ou doador não domiciliado em França

Se o falecido ou o doador não estiver domiciliado em França à data da transmissão, podem apresentar-se duas situações:

• se os herdeiros, donatários ou legatários não estiverem, eles próprios, domiciliados em França, apenas são, regra geral, tributáveis as transmissões de bens situados em França (CGI, art. 750 ter, 2.º);
• se os herdeiros, donatários ou legatários estiverem, eles próprios, domiciliados em França, todos os bens transmitidos são, em princípio, tributáveis, quer estejam situados em França quer fora de França, exceto quando os herdeiros, donatários ou legatários não tenham estado domiciliados em França durante pelo menos 6 anos no decurso dos dez últimos anos anteriores àquele em que recebem os bens (CGI, art. 750 ter, 3.º); neste último caso, apenas os bens situados em França são tributáveis. Esta disposição permite tributar em França os bens franceses e estrangeiros que integrem as sucessões abertas no estrangeiro e as doações, formalizadas ou não por ato celebrado em França ou no estrangeiro.

A lei não dispõe que os legatários beneficiam da exceção em caso de não domiciliação em França durante pelo menos 6 anos no decurso dos dez últimos anos, mas esta omissão, em princípio, não tem consequências, uma vez que a doutrina administrativa o prevê.

A tomada em consideração do domicílio em França dos herdeiros e donatários destina-se a evitar que pessoas abastadas transfiram o seu domicílio fiscal para fora de França e procedam a doações isentas de imposto de bens situados fora de França aos seus herdeiros que permaneceram residentes em França; este princípio foi estabelecido pela lei de finanças para 1999, que visava travar a deslocalização de pessoas singulares abastadas.

Convenções fiscais internacionais

As regras de territorialidade estabelecidas pelo CGI só se aplicam «sem prejuízo» das convenções fiscais. Podem, portanto, ser afastadas se uma convenção fiscal estabelecer princípios diferentes; só uma análise da situação por um advogado permite saber se a convenção aplicável as afasta ou não.

Segundo a jurisprudência do Tribunal de Cassação (Cour de cassation), tribunal supremo no que respeita aos direitos de transmissão a título gratuito, as convenções fiscais devem ser consideradas de aplicação direta; com efeito, ao contrário do Conselho de Estado (Conseil d'État), o Tribunal de Cassação não aplica o princípio da subsidiariedade (ou da prioridade do direito interno relativamente ao direito convencional), antes se referindo diretamente às estipulações convencionais aplicáveis.

Esta posição de princípio foi nomeadamente afirmada pelo Tribunal de Cassação em formação plenária, a propósito da sujeição aos direitos de sucessão da transmissão, por uma pessoa singular domiciliada no Mónaco, de participações numa sociedade civil particular monegasca de preponderância imobiliária em França.

Princípios gerais

As convenções fiscais relativas aos direitos de sucessão ou, se for caso disso, também aos direitos de doação, seguem frequentemente o modelo proposto pela OCDE em 1982; reconhecem assim ao Estado do domicílio do falecido o direito de tributar a totalidade da sucessão.

Permitem, contudo, que o Estado de situação dos bens tribute igualmente a transmissão, como, por exemplo, na presença de um imóvel ou de um estabelecimento comercial situados no território desse Estado; nesse caso, podem prever um mecanismo de eliminação da dupla tributação através de um crédito de imposto a imputar no Estado da residência a título do imposto pago no Estado de situação dos bens; quando esse Estado da residência é a França, é necessário mandar verificar por um advogado se a convenção confere ou não direito a esse crédito.

As convenções fiscais retomam, pois, o direito interno francês na presença de um falecido ou de um doador residente em França; permitem igualmente à França, sem prejuízo de particularidades relativas, nomeadamente, às sociedades de preponderância imobiliária, tributar as transmissões respeitantes a bens situados em França quando o falecido era não residente (o mesmo sucedendo quanto aos direitos de doação).

Existem por vezes disposições específicas sobre os direitos de transmissão a título gratuito nas convenções gerais relativas aos rendimentos e ao património.

A rede convencional francesa não se alarga; a última convenção fiscal celebrada pela França em matéria de direitos de transmissão a título gratuito data de 2006 (convenção franco-alemã de 12 de outubro de 2006).

Não só a rede convencional não se alarga, como se reduz; assim, a França e a Suíça deixaram de estar vinculadas por uma convenção fiscal desde que a França, em 17 de junho de 2014, denunciou a convenção de 31 de dezembro de 1953; foi precisado que esta denúncia foi motivada pela vontade de pôr termo às «perdas de bases tributáveis em detrimento das finanças públicas francesas» (Rép. Lefebvre: AN 5-4-2016 n.º 82717); para as sucessões de pessoas falecidas a partir de 1 de janeiro de 2015, apenas é aplicável o direito interno de cada um dos dois Estados.

Com que países tem a França uma convenção em matéria de sucessões?

Segundo a lista oficial das convenções fiscais da França, reproduzida no quadro das convenções fiscais do site (atualizado a 9 de novembro de 2026), a França está vinculada por uma convenção relativa aos direitos de sucessão com 33 Estados e territórios. Oito destas convenções abrangem também os direitos de doação. A estas acrescem dois acordos de alcance limitado, com Portugal (3 de junho de 1994) e a Suíça (30 de outubro de 1979), que abrangem apenas certas doações e legados feitos ao outro Estado, às suas coletividades públicas ou a certos organismos públicos ou sem fins lucrativos, e não as sucessões dos particulares.

Alguns pontos para ler esta lista:

• Com os Estados Unidos e o Reino Unido, aplicam-se convenções próprias das sucessões (1978 e 1963); são apresentadas nas páginas sucessão França – Estados Unidos e sucessão França – Reino Unido.
• Algumas convenções gerais sobre o rendimento contêm também disposições sobre as sucessões (ver acima).
• A convenção com o Mónaco é uma convenção de natureza particular.
• Em contrapartida, a França não tem convenção em matéria de sucessões com, por exemplo, a Suíça (para os óbitos ocorridos desde 1 de janeiro de 2015), Portugal, o Luxemburgo, os Países Baixos, Israel, a China, Hong Kong ou Singapura. Do lado francês, aplicam-se então apenas as regras francesas, com, se for caso disso, o crédito de imposto do artigo 784 A do CGI pelo imposto pago no estrangeiro sobre os bens situados fora de França.

Quando existe uma convenção, esta pode por vezes, consoante os casos e após análise da convenção, isentar em França a totalidade ou parte dos bens transmitidos. O seu efeito depende das suas disposições concretas e da situação de cada pessoa (domicílio do falecido e dos herdeiros, natureza e localização dos bens): é necessário, antes de qualquer diligência, que um advogado analise a situação para saber se a convenção permite ou não esta isenção.

Aplicação das convenções fiscais aos direitos de doação

O facto de a convenção fiscal abranger ou não os direitos de doação é por vezes claro à luz do título da convenção (por exemplo, convenção aplicável apenas aos direitos de sucessão, ou aos direitos de sucessão e de doação); o título limita-se, contudo, a refletir a lista dos impostos visados. Se o texto do artigo relativo aos impostos visados for: «os impostos que são objeto da presente convenção são… no caso da França, os impostos cobrados por motivo de morte» ou «os direitos de transmissão por morte», os direitos de doação (transmissão entre vivos) não estão abrangidos.

Estão-no, pelo contrário, quando se faz referência, por exemplo, aos «direitos de registo» em geral (mas não se se tratar apenas de direitos de selo), ou ainda aos «direitos de transmissão a título gratuito», ou ainda aos «direitos (ou impostos) sobre as sucessões e sobre as doações» (caso das convenções franco-americana e franco-alemã).

Ausência de tomada em consideração do domicílio dos herdeiros ou dos donatários

Uma das consequências mais importantes das convenções fiscais é a ausência de tomada em consideração do domicílio dos herdeiros ou dos donatários, ao contrário do direito interno francês. Com efeito, as convenções fiscais foram quase sempre negociadas numa época em que as regras de territorialidade assentavam apenas nos critérios do domicílio do falecido e do lugar de situação dos bens. Podem, portanto, consoante os casos, ter por efeito privar a França do direito de aplicar o artigo 750 ter, 3.º do CGI (falecido não residente, bem situado fora de França e herdeiro residente); só uma análise da situação por um advogado permite saber se a convenção aplicável tem ou não esse efeito.

Apenas a convenção fiscal franco-alemã de 12 de outubro de 2006 toma em consideração a residência fiscal dos herdeiros, donatários ou legatários. Por exceção ao princípio segundo o qual os bens não situados no outro Estado só são, em princípio, tributáveis no Estado de residência do falecido ou do doador, permite, em princípio, à França tributar todos os bens recebidos por um herdeiro, legatário ou donatário domiciliado em França no momento do óbito ou da doação. O imposto pago na Alemanha pode então, consoante os casos, ser imputado no imposto calculado segundo a legislação francesa, exceto quanto aos bens que a convenção permite à França tributar enquanto Estado da situação; só uma análise da situação por um advogado permite saber se, e em que medida, esta imputação é possível.

Quando a convenção fiscal não prevê a possibilidade de ter em conta o domicílio dos herdeiros ou donatários, a posição da administração não é absolutamente clara. Tinha sido indicado, a propósito da convenção fiscal franco-italiana de 20 de dezembro de 1990, que, «em conformidade com os objetivos prosseguidos pelo legislador», se um donatário domiciliado em França receber bens móveis e imóveis situados em Itália que (segundo a pergunta, mas a resposta não retoma este ponto) lhe sejam doados por um doador domiciliado em Itália, esta convenção não retira à França o direito de tributar, mas o imposto eventualmente pago no estrangeiro relativamente aos bens situados fora de França é imputável no imposto francês (Rép. Morel-A-L'Huissier: AN 8-2-2011 n.º 92034: BF 4/11 n.º 436).

Esta resposta não foi, todavia, retomada no Bofip; a doutrina administrativa atual limita-se a indicar que, «salvo caso particular» (sem precisão), as convenções celebradas pela França se opõem à aplicação do artigo 750 ter, 3.º do CGI, pois repartem os direitos de tributar em função do Estado da residência fiscal do falecido (ou do doador) e do lugar de situação dos bens que integram a sucessão (ou a doação), sem ter em conta a situação dos herdeiros ou legatários (ou donatários). Estas convenções podem, portanto, ter por efeito privar a França do direito de tributar os bens legados ou doados por um falecido ou um doador não residente a um beneficiário residente em França, se estiverem situados fora de França (no outro Estado parte na convenção ou num Estado terceiro) ou forem não tributáveis em aplicação da convenção; em cada situação, é necessário mandar verificar por um advogado se é ou não o caso. Na minha opinião, o «caso particular» a que se refere a doutrina administrativa acima citada só pode ser o das convenções fiscais explícitas, como a convenção franco-alemã.

Cláusula de não discriminação

O modelo de convenção fiscal da OCDE sobre sucessões e doações contém uma estipulação que proíbe as discriminações fundadas na nacionalidade. Tal estipulação é frequentemente retomada nas convenções fiscais assinadas pela França, mas não de forma sistemática; por exemplo, a convenção franco-americana de 24 de novembro de 1978, alterada, não contém cláusula de não discriminação.

O facto de a convenção fiscal não retomar o princípio da não discriminação não tem, contudo, consequências quando exista, entre a França e o país estrangeiro em causa, uma convenção fiscal sobre os rendimentos que proíba as discriminações quaisquer que sejam os impostos, ainda que não sejam visados pela convenção. Nesse caso, as discriminações são, em princípio, proibidas em matéria de direitos de transmissão a título gratuito com fundamento na convenção «rendimentos», ainda que a convenção «sucessões» não contenha cláusula específica de não discriminação.

O caso da convenção franco-americana

No quadro franco-americano, a convenção de 24 de novembro de 1978, tal como alterada pelo aditamento de 8 de dezembro de 2004, prevê, em princípio, que, para o cálculo do imposto francês devido por ocasião de uma sucessão ou de uma doação efetuada por uma pessoa que, no momento do seu óbito ou da doação, era cidadã dos Estados Unidos ou estava domiciliada nos Estados Unidos, são concedidos os mesmos abatimentos e créditos que seriam concedidos se a pessoa tivesse estado domiciliada em França. O mesmo sucede, em princípio, quando o falecido ou o doador estava domiciliado em França e o beneficiário é cidadão dos Estados Unidos ou está domiciliado nos Estados Unidos. Só uma análise da situação por um advogado permite saber se a convenção conduz, ou não, a estes abatimentos e créditos.

Para além da cláusula convencional de não discriminação, o direito da União Europeia pode conduzir à proibição de restrições ou discriminações com fundamento no princípio da livre circulação de capitais, que o TJUE considera aplicável no domínio dos direitos de sucessão.

Tal princípio tem por efeito proibir um Estado de aplicar regras discriminatórias no que respeita ao valor dos bens tributáveis, à tomada em consideração de abatimentos pessoais, à dedução de dívidas, etc. Tem igualmente por consequência proibir restrições à dedutibilidade fiscal dos donativos feitos a entidades estabelecidas e reconhecidas de interesse geral noutro Estado-Membro.

No que respeita à França, foi decidido, na vigência da legislação anterior à Lei 2014-1655, de 29 de dezembro de 2014, de finanças retificativa para 2014, que a França não podia limitar a isenção de direitos de transmissão a título gratuito prevista para os donativos e legados a entidades públicas ou de utilidade pública às entidades situadas em França ou num Estado da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu que tenha celebrado com a França uma convenção fiscal.

Procedimento amigável

A resolução convencional das dificuldades de aplicação das convenções fiscais segue, em geral, as mesmas regras que as das convenções relativas aos impostos sobre o rendimento e sobre o património; o procedimento amigável convencional é uma via de recurso específica, não jurisdicional, que permite ao contribuinte recorrer ao Estado da sua residência para lhe pedir que examine o seu caso e encontre uma solução que elimine a dupla tributação por acordo amigável com o outro Estado.

Na prática, as dificuldades dizem respeito, na maioria das vezes:

• à determinação do domicílio do falecido (ou, se for caso disso, do doador);
• às questões relativas à repartição das dívidas;
• aos conflitos entre legislações para determinar em que estipulação convencional se enquadra a transmissão de um bem.

Em caso de dificuldade, pode ponderar-se, após parecer do seu advogado, recorrer, em França, ao serviço de prevenção e resolução de diferendos internacionais (bureau SJCF-4B, que assumiu as atribuições da antiga Mejei) da Direção-Geral das Finanças Públicas (Direction générale des finances publiques) (64-70 Allée de Bercy, Télédoc 849, 75574 Paris Cedex 12; bureau.sjcf4b@dgfip.finances.gouv.fr).

A convenção franco-alemã de 12 de outubro de 2006 prevê um procedimento de arbitragem. Precisa que, se as autoridades competentes não chegarem a um acordo amigável no prazo de vinte e quatro meses contado a partir do dia da receção do pedido do contribuinte ou dos contribuintes em causa, podem acordar em recorrer a uma comissão de arbitragem; este procedimento é, portanto, facultativo e deixado à apreciação dos Estados.

Determinação do domicílio fiscal

O domicílio fiscal não coincide necessariamente com o domicílio civil; a determinação do domicílio fiscal das pessoas singulares obedece a regras específicas, idênticas às previstas em matéria de imposto sobre o rendimento (o artigo 750 ter do CGI remete expressamente, no que respeita à domiciliação fiscal, para o artigo 4 B do mesmo Código, relativo à determinação do domicílio fiscal para efeitos do imposto sobre o rendimento; BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n.º 30).

Para efeitos da aplicação dos direitos de transmissão a título gratuito, tal como para o imposto sobre o rendimento, considera-se assim, em princípio, domiciliada em França uma pessoa (quer se trate do falecido, do doador, dos herdeiros ou dos donatários) que tenha em França:

• o seu lar, entendido, segundo a administração, como o lugar onde o contribuinte habita normalmente, ou seja, o lugar da sua residência habitual, desde que essa residência em França tenha caráter permanente; a administração indica que a residência habitual do contribuinte continua a ser o seu lar, mesmo que este seja chamado, por razões profissionais, a permanecer noutro local temporariamente ou durante a maior parte do ano, desde que, normalmente, a família continue a aí habitar e que todos os seus membros aí se reúnam; as definições propostas pela doutrina administrativa não respeitam, contudo, inteiramente a jurisprudência, que define o lar de forma diferente, como estando situado onde o contribuinte tem o centro dos interesses familiares e onde habita normalmente;
• ou, na falta de lar, o lugar da sua permanência principal, entendido como o da sua presença efetiva, em geral por um período superior a seis meses; se o período de permanência em França for inferior a seis meses mas superior ao verificado noutros Estados, este critério permite igualmente a domiciliação em França;
• ou o lugar das suas atividades profissionais, salvo se estas forem exercidas a título acessório; entende-se por esse lugar aquele onde a atividade é efetivamente exercida;
• ou o centro dos seus interesses económicos, ou seja, segundo a administração, o lugar de realização dos principais investimentos, o lugar de exercício das atividades profissionais ou ainda o lugar de onde provém a maior parte dos rendimentos.

Estes critérios são alternativos e não cumulativos; por exemplo, se se verificar que um deles está preenchido pelo falecido, toda a sua sucessão é tributável em França, ainda que os herdeiros não sejam, eles próprios, residentes em França e que os bens não estejam situados em França (salvo, naturalmente, se uma convenção fiscal previr uma solução diferente).

Em princípio, a aplicação destes critérios entende-se tendo em conta as precisões trazidas pela jurisprudência administrativa, que se pronuncia sobre a aplicação das regras de territorialidade do imposto sobre o rendimento; com efeito, estas precisões são geralmente retomadas pela jurisprudência dos tribunais judiciais, competentes em matéria de direitos de transmissão a título gratuito. Aliás, neste sentido, a administração indica que os agentes encarregados da inspeção dos direitos de transmissão a título gratuito devem, quando haja dúvida quanto ao domicílio fiscal, contactar o seu colega encarregado da tributação dos rendimentos, sem prejuízo de ter em conta uma eventual mudança de domicílio que possa ter ocorrido entre 1 de janeiro e a data do facto gerador do imposto.

Para a aplicação do critério do centro dos interesses económicos, é provável que a jurisprudência judicial adotasse o entendimento do Conselho de Estado, que considera que o centro dos interesses económicos de um contribuinte não pode ser estabelecido pela mera constatação de que um património está situado em França, sendo necessário que esse património seja produtivo de rendimentos; conforme indicava o relator público Laurent Olléon nas suas conclusões relativas a esse acórdão, «o que deve ser comparado é o nível dos rendimentos obtidos pelo contribuinte em cada país, quer se trate dos rendimentos do seu trabalho quer da sua propriedade».

Ilustrações jurisprudenciais

Poucas decisões foram proferidas pelos tribunais judiciais em matéria de domiciliação fiscal para efeitos de aplicação dos direitos de transmissão a título gratuito. As duas seguintes, que retomam, quanto ao mérito, a jurisprudência administrativa, merecem, contudo, ser assinaladas:

1. a. Foi considerada domiciliada em França à data do seu óbito uma pessoa que tinha dupla nacionalidade venezuelana e francesa e que tinha falecido nas Antilhas Neerlandesas; com efeito, tinha o seu lar em França, embora tivesse permanecido efetivamente, durante os últimos anos da sua vida, com mais frequência na Venezuela do que em França, tendo a sua residência em França continuado a ser «o ponto de ligação do casal e da família» e o seu lar na aceção do artigo 4 B do CGI; esta decisão retomou o considerando de princípio da jurisprudência do Conselho de Estado, indicando que «o lar do contribuinte, que determina o domicílio fiscal, entende-se como o lugar onde o interessado habita normalmente e tem o centro dos seus interesses familiares, sem ter em conta permanências efetuadas temporariamente noutro local, em razão, nomeadamente, das necessidades da sua profissão»; o acórdão sublinha igualmente que a circunstância de o centro dos interesses económicos do contribuinte estar situado no estrangeiro é irrelevante, uma vez que, dos três critérios legais, basta que um só seja demonstrado para determinar a domiciliação em França; o acórdão confirma, por fim, que o domicílio fiscal deve ser apreciado apenas à luz do texto fiscal, sem atender ao Código Civil.
2. b. Não foi considerado domiciliado em França à data do seu óbito um contribuinte que exercia a sua atividade essencialmente na Nova Caledónia, onde dirigia uma sociedade, embora tenha falecido em França depois de aí ter permanecido mais de seis meses no decurso do ano anterior; com efeito, essas permanências não resultavam de conveniências pessoais ou profissionais, mas apenas das necessidades do tratamento de uma doença que não podia ser tratada na Nova Caledónia; a transferência para França, pelo falecido, do seu lugar de permanência principal, que de modo algum manifestava a sua intenção de fixar no território metropolitano o seu principal estabelecimento, não demonstrava que aí tivesse o seu domicílio fiscal.

Domiciliação do herdeiro ou do donatário (ou legatário)

Para a aplicação do artigo 750 ter, 3.º do CGI, o domicílio fiscal do herdeiro (donatário ou legatário) é apreciado segundo as regras do imposto sobre o rendimento (CGI, art. 4 B). A residência em França deve estar demonstrada no dia do facto gerador da transmissão a título gratuito; o critério da domiciliação durante o período de 6 anos nos dez anos anteriores ao facto gerador do imposto está, em princípio, preenchido mesmo em caso de domiciliação descontínua.

Em aplicação destes princípios, uma doação feita a uma criança com menos de 6 anos não se insere, em princípio, no âmbito de aplicação do artigo 750 ter, 3.º do CGI, uma vez que a condição de duração não pode, por hipótese, estar preenchida (Rép. Zimmermann: AN 12-7-2005 n.º 58326: BF 10/05 n.º 1031, não retomada no Bofip). Foi, além disso, precisado que não deve ser feita qualquer distinção consoante o herdeiro, donatário ou legatário seja menor ou maior e que nada obsta a que uma criança com menos de 18 anos tenha tido o seu domicílio fiscal em França durante mais de 6 anos no decurso dos dez últimos anos anteriores àquele em que recebeu bens (Rép. Reichardt: Sén. 20-8-2015 n.º 14014, precisando que um menor a cargo dos seus pais tem efetivamente o seu lar em França se os seus pais estiverem, eles próprios, domiciliados em França).

As problemáticas fiscais geralmente associadas às doações internacionais

Para além do contexto clássico do abuso de direito, várias problemáticas merecem atenção em matéria de doação internacional.

Em particular, merece atenção a situação dos donatários que tenham recebido uma doação manual não tributável em França e que depois aí se instalem.

No direito interno, duas disposições visam combater esta possibilidade de evasão fiscal:

• o artigo 757 do CGI, que sujeita determinadas doações manuais ao imposto sobre as transmissões a título gratuito;
• o artigo 784 do CGI, que impõe a reintegração das doações anteriores, instituindo assim um facto gerador do imposto relativamente às doações que não tenham sido sujeitas ao imposto sobre as transmissões a título gratuito.

Local de formalização do ato

O local de celebração do ato de doação não é um critério de territorialidade do imposto sobre as doações.

Assim, uma doação formalizada perante um notário francês só está, em princípio, sujeita ao imposto francês sobre as doações se as condições do artigo 750 ter do CGI estiverem preenchidas ou se uma convenção fiscal atribuir à França o direito de tributar.

Todavia, o ato de doação lavrado em França pode apresentar um interesse estratégico, nomeadamente quando o registo não está previsto no país do doador.

Pode apresentar igualmente interesse se a herança do doador puder, eventualmente, ser tributada em França.

Neste caso, a reintegração fiscal prevista no artigo 784 do CGI obriga, em princípio, à demonstração do caráter não tributável da doação anterior.

A prova poderá ser feita através do registo do ato de doação anteriormente celebrado em França.

Se uma doação for celebrada no estrangeiro, pode ser tributável em França desde que as condições do artigo 750 ter do CGI estejam preenchidas ou se a convenção fiscal aplicável atribuir o direito de tributação à França.

Em princípio, os atos de doação de bens tributáveis em França devem ser sujeitos à formalidade do registo em França.

O ato em causa não será necessariamente um ato notarial. Qualquer que seja a natureza do suporte, o ato é, em princípio, apresentado a registo:

• no serviço de registo de que depende o domicílio do doador, se este estiver domiciliado em França;
• no serviço de impostos dos não residentes, quando o doador estiver domiciliado fora de França.

Em caso de atraso na apresentação do ato estrangeiro ao serviço de registo, são, em princípio, devidos juros de mora nas condições do direito interno francês comum.

Doações manuais nas transmissões internacionais (CGI, art. 757)

Nos termos do artigo 757 do CGI, as doações manuais estão sujeitas ao imposto sobre as doações:

• quando sejam constatadas num ato sujeito à formalidade do registo que contenha a sua declaração pelo donatário ou pelos seus representantes;
• quando sejam objeto de reconhecimento judicial;
• quando a pessoa que beneficiou da doação informe a Administração Fiscal.

Nos termos do artigo 635 A do CGI, as doações manuais devem ser declaradas ou registadas pelo donatário ou pelos seus representantes no prazo de um mês a contar da data em que o donatário revelou essa doação à Administração Fiscal.

As doações manuais que sejam objeto de revelação e que sejam tributáveis em França devem, em princípio, ser sujeitas à formalidade do registo através do impresso n.º 2735:

• no serviço de finanças do domicílio do donatário, se este estiver domiciliado em França;
• no serviço de finanças dos não residentes, no caso contrário.

O facto gerador do imposto sobre as doações é, em princípio, constituído pela data da revelação da doação manual pelo donatário. Não se trata, portanto, da doação que tenha sido efetuada anteriormente.

A jurisprudência e a doutrina da Administração Fiscal têm a mesma posição, segundo a qual a legislação aplicável é a que está em vigor à data da revelação da doação manual à Administração Fiscal pelo donatário.

Poderia, portanto, parecer em princípio oportuno revelar à Administração Fiscal francesa as doações manuais realizadas no estrangeiro, ainda que não sejam tributáveis em França.

Consoante os casos, tal pode limitar os escolhos fiscais que poderiam surgir ao donatário na falta de tal formalização; a oportunidade de tal diligência deve ser apreciada com um advogado. Um impatriado que tenha realizado anteriormente a sua transmissão por via de doações internacionais estaria, em princípio, mais bem protegido a este nível.

Doações não formalizadas num ato no estrangeiro

As doações efetuadas no estrangeiro, e não constatadas por um ato, que tenham por objeto imóveis, estabelecimentos comerciais, clientelas ou ofícios e o direito a um arrendamento ou o benefício de uma promessa de arrendamento de imóvel devem, em princípio, ser objeto de declaração no mês seguinte à entrada na posse, quando sejam tributáveis em França.

As doações efetuadas no estrangeiro que tenham por objeto outros bens só estão, regra geral, sujeitas a registo e ao imposto sobre as transmissões a título gratuito se forem constatadas por um ato que constitua o título completo da liberalidade. Ora, acontece frequentemente que tais doações não sejam objeto de um documento escrito regular.

Reintegração fiscal nas transmissões internacionais (CGI, art. 784)

A colação civil não se confunde com a reintegração fiscal das doações anteriores.

A reintegração fiscal das doações produz consequências diretas no cálculo do imposto sobre as transmissões a título gratuito.

O prazo de reintegração das doações anteriores é de 15 anos.

Em caso de doações anteriores, o valor dos bens objeto dessas doações, exceto as com mais de 15 anos, é, em princípio, acrescentado ao valor dos bens incluídos na nova doação ou na declaração de sucessão.

Apenas as doações efetuadas há menos de 15 anos devem ser reintegradas para o cálculo do imposto, nos termos do artigo 784 do CGI.

No que respeita às doações com menos de 15 anos, a reintegração fiscal produz, em princípio, as seguintes consequências:

• os abatimentos são aplicados deduzindo-se aqueles de que os interessados beneficiaram nas doações que lhes foram feitas pelo falecido há menos de 15 anos;
• em caso de aplicação de uma tabela progressiva, os bens cuja transmissão ainda não tenha sido sujeita ao imposto sobre as transmissões a título gratuito consideram-se incluídos nos escalões mais elevados do ativo tributável;
• as reduções de imposto são concedidas deduzindo-se aquelas de que beneficiaram as doações feitas pelo falecido há menos de 15 anos.

As doações com mais de 15 anos não estão, em princípio, sujeitas à reintegração fiscal. Nesta última hipótese, o herdeiro, o legatário ou o donatário pode utilizar a totalidade dos abatimentos, os escalões mais baixos da tabela progressiva e o máximo das reduções de imposto.

A reintegração fiscal constitui um quarto caso de tributação da doação manual (CGI, art. 757), pois aplica-se, em princípio, a todas as doações, quaisquer que sejam as suas formas.

Deve a doação manual estrangeira que não era tributável ser reintegrada fiscalmente na aceção do artigo 784 do CGI?

A resposta é dada expressamente pelo artigo 784 do CGI. Este prevê que todas as doações, quaisquer que sejam as suas formas, são objeto de reintegração fiscal.

O que sucede relativamente às doações celebradas por escritura pública?

A doutrina e os profissionais estão divididos quanto a esta questão.

Alguns consideram simplesmente que a doação manual estrangeira registada ou uma doação lavrada por escritura pública por um notário estrangeiro não está sujeita a reintegração no âmbito de uma doação ou de uma sucessão realizada em França.

Seria também possível considerar que a doação registada no estrangeiro faz correr o prazo de reintegração fiscal de 15 anos.

A questão consiste, portanto, em saber se uma doação registada no estrangeiro faz correr o prazo de reintegração fiscal de 15 anos ou se é imperativamente necessária uma doação registada em França para fazer correr o prazo.

Em termos práticos, poderia, em certos casos, parecer oportuno proceder ao registo em França do ato formalizado no estrangeiro.

Esta doação deveria depois, se for caso disso, ser objeto de reintegração fiscal ao abrigo do artigo 784 do CGI, o que deveria ser neutro se a doação tiver sido tributada no estrangeiro e estiver fora do âmbito de aplicação do imposto francês sobre as doações.

O que vejo nos meus processos

As dificuldades descritas neste artigo são as que encontro nos meus processos: um procedimento estrangeiro muitas vezes longo perante um prazo francês curto, convenções fiscais por vezes decisivas mas pouco familiares para a administração e um imposto estrangeiro cuja imputação é examinada muito de perto. O que faz a diferença é a apresentação do processo: clara, completa e fundamentada, permite na maioria das vezes fazer valer a convenção e a imputação desde o início, sem um procedimento longo e incerto. É ainda necessário que a convenção se aplique: só uma análise caso a caso, por um advogado, permite saber se pode ou não reduzir ou afastar o imposto francês.

As sucessões de que trato envolvem, além dos Estados Unidos e do Reino Unido, a Alemanha, a Suíça, Israel, a Espanha, Portugal, Hong Kong, Singapura e a China. São em geral os herdeiros que me consultam; as ações e os imóveis são os bens que levantam mais questões. Quando os fundos continuam bloqueados no estrangeiro enquanto os direitos são exigíveis em França, uma solução pode ser negociar um plano de pagamento com a administração, o que não é simples. Mais raramente, o domicílio fiscal do falecido é posto em causa: estes processos são complexos, porque os herdeiros nem sempre têm acesso aos comprovativos necessários.

FAQ

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