Fiscalidad de las sucesiones extranjeras

La fiscalidad de las sucesiones extranjeras se rige esencialmente por las reglas de territorialidad establecidas por el Código General de Impuestos francés (CGI).

En esta materia, existen relativamente pocos convenios fiscales internacionales, en particular en lo que respecta a los derechos de donación.

En cuanto al derecho de la Unión Europea, carece de gran importancia en esta materia, aunque la Comisión Europea se ha ocupado de las posibles dobles imposiciones y ha propuesto soluciones para eliminarlas, al menos parcialmente, y para suprimir las eventuales discriminaciones derivadas de la localización de las personas y de los activos. En particular, el Reglamento (UE) 650/2012, de 4 de julio de 2012, relativo a las sucesiones internacionales no trata las cuestiones fiscales. Dicho esto, la legislación de los Estados miembros debe, por supuesto, respetar el principio de libre circulación de capitales.

Dificultades por resolver

Cuando una sucesión o una donación contiene un elemento de extranjería, la principal dificultad reside en la necesidad de evitar, en la medida de lo posible, las dobles imposiciones; estas pueden surgir de situaciones diversas:

• reivindicación concurrente por parte de dos Estados del domicilio fiscal del causante, o del donante, o bien de los herederos o de los donatarios;
• divergencias de apreciación en cuanto al lugar de situación de los bienes;
• conflictos de soberanía cuando un Estado grava la transmisión en razón del domicilio del causante o del donante mientras que otro Estado la grava igualmente en razón de la situación de los bienes o del domicilio fiscal de los herederos o donatarios (o, eventualmente, sobre la base de un criterio de nacionalidad).

En Francia, algunas dificultades se resuelven en el derecho interno gracias a un mecanismo de crédito fiscal, que permite evitar las dobles imposiciones en la mayoría de los casos.

No obstante, subsisten dificultades que los convenios fiscales tienen por objeto resolver.

Reglas de territorialidad

Las reglas de territorialidad dependen del domicilio del causante o del donante, del domicilio de los herederos o de los donatarios y del lugar de situación de los bienes. Están establecidas en el artículo 750 ter del CGI.

Se aplican las mismas reglas tanto si se trata de derechos de sucesión como de derechos de donación (la situación es distinta en presencia de un convenio fiscal, ya que pocos de ellos se refieren también a los derechos de donación). En el derecho interno francés, la nacionalidad, en principio, no tiene incidencia.

El hecho imponible de los derechos adeudados por una donación de dinero en efectivo mediante documento privado (acte sous seing privé) otorgado en el extranjero es, en principio, la redacción del documento y no su revelación.

El hecho de que determinadas sumas pertenecían a la herencia del causante el día de su fallecimiento puede acreditarse válidamente mediante la resolución de un órgano jurisdiccional extranjero; la Administración tributaria francesa puede invocar dicha resolución para fundamentar las liquidaciones complementarias de derechos de sucesión a cargo del legatario en aplicación del artículo 750 ter del CGI.

Causante o donante domiciliado en Francia

Si el causante o el donante está domiciliado en Francia en la fecha de la transmisión, todos los bienes transmitidos están, en principio, sujetos a imposición, ya estén situados en Francia o fuera de Francia, y cualquiera que sea el domicilio fiscal en esa fecha de los herederos, donatarios o legatarios (art. 750 ter, 1.º del CGI).

El ámbito de aplicación de los derechos de transmisión a título gratuito (droits de mutation à titre gratuit) es, por tanto, en principio, absolutamente general.

Causante o donante no domiciliado en Francia

Si el causante o el donante no está domiciliado en Francia en la fecha de la transmisión, pueden presentarse dos situaciones:

• si los herederos, donatarios o legatarios no están a su vez domiciliados en Francia, por regla general, solo están sujetas a imposición las transmisiones de bienes situados en Francia (art. 750 ter, 2.º del CGI);
• si los herederos, donatarios o legatarios están a su vez domiciliados en Francia, todos los bienes transmitidos están, en principio, sujetos a imposición, ya estén situados en Francia o fuera de Francia, salvo cuando los herederos, donatarios o legatarios no hayan estado domiciliados en Francia durante al menos 6 años en el transcurso de los diez últimos años anteriores a aquel en que reciben los bienes (art. 750 ter, 3.º del CGI); en este último caso, solo están sujetos a imposición los bienes situados en Francia. Esta disposición permite gravar en Francia los bienes franceses y extranjeros que forman parte de las sucesiones abiertas en el extranjero y de las donaciones, consten o no en documento otorgado en Francia o en el extranjero.

La ley no dispone que los legatarios se beneficien de la excepción en caso de no domiciliación en Francia durante al menos 6 años en el transcurso de los diez últimos años, pero esta omisión, en principio, carece de consecuencias, ya que la doctrina administrativa lo prevé.

La consideración del domicilio en Francia de los herederos y donatarios tiene por objeto evitar que personas acaudaladas trasladen su domicilio fiscal fuera de Francia y realicen donaciones exentas de impuestos de bienes situados fuera de Francia a sus herederos que han permanecido como residentes en Francia; este principio fue establecido por la Ley de Presupuestos para 1999 (loi de finances pour 1999), que pretendía frenar la deslocalización de las personas físicas acaudaladas.

Convenios fiscales internacionales

Las reglas de territorialidad establecidas por el CGI solo se aplican «sin perjuicio» de los convenios fiscales. Por tanto, pueden quedar excluidas si un convenio fiscal establece principios diferentes; solo un análisis de la situación por un abogado permite saber si el convenio aplicable las excluye o no.

Según la jurisprudencia de la Cour de cassation (Tribunal Supremo francés), máxima instancia en materia de derechos de transmisión a título gratuito, los convenios fiscales deben considerarse de aplicación directa; en efecto, a diferencia del Conseil d'État (Consejo de Estado), la Cour de cassation no aplica el principio de subsidiariedad (o de prioridad del derecho interno respecto del derecho convencional), sino que se remite directamente a las disposiciones convencionales aplicables.

Esta postura de principio fue afirmada, en particular, por la Cour de cassation en pleno, en relación con la sujeción a los derechos de sucesión de la transmisión por parte de una persona física domiciliada en Mónaco de participaciones de una sociedad civil particular monegasca de preponderancia inmobiliaria en Francia.

Principios generales

Los convenios fiscales relativos a los derechos de sucesión o, en su caso, también a los derechos de donación, siguen a menudo el modelo propuesto por la OCDE en 1982; reconocen así al Estado del domicilio del causante el derecho a gravar la totalidad de la sucesión.

No obstante, permiten que el Estado de situación de los bienes grave igualmente la transmisión, como, por ejemplo, en presencia de un inmueble o de un fondo de comercio situados en el territorio de dicho Estado; en tal caso, pueden prever un mecanismo de eliminación de la doble imposición mediante un crédito fiscal imputable en el Estado de residencia por el impuesto pagado en el Estado de situación de los bienes; cuando ese Estado de residencia es Francia, es necesario que un abogado verifique si el convenio da derecho o no a ese crédito.

Por tanto, los convenios fiscales recogen el derecho interno francés cuando el causante o el donante es residente en Francia; permiten asimismo a Francia, sin perjuicio de las particularidades relativas, en especial, a las sociedades de preponderancia inmobiliaria, gravar las transmisiones relativas a bienes situados en Francia cuando el causante no era residente (lo mismo ocurre con los derechos de donación).

En ocasiones existen disposiciones específicas sobre los derechos de transmisión a título gratuito en los convenios generales relativos a la renta y al patrimonio.

La red de convenios de Francia no se amplía; el último convenio fiscal celebrado por Francia en materia de derechos de transmisión a título gratuito data de 2006 (convenio franco-alemán de 12 de octubre de 2006).

No solo la red de convenios no se amplía, sino que se reduce; así, Francia y Suiza ya no están vinculadas por un convenio fiscal desde que Francia denunció, el 17 de junio de 2014, el convenio de 31 de diciembre de 1953; se precisó que esta denuncia obedecía a la voluntad de poner fin a las «pérdidas de bases imponibles en perjuicio de las finanzas públicas francesas» (Rép. Lefebvre: AN 5-4-2016 n.º 82717); para las sucesiones de personas fallecidas a partir del 1 de enero de 2015, solo es aplicable el derecho interno de cada uno de los dos Estados.

¿Con qué países tiene Francia un convenio en materia de sucesiones?

Según la lista oficial de los convenios fiscales de Francia, recogida en el cuadro de los convenios fiscales del sitio (actualizado a 9 de noviembre de 2026), Francia está vinculada por un convenio relativo a los derechos de sucesión con 33 Estados y territorios. Ocho de estos convenios se refieren también a los derechos de donación. A ellos se añaden dos acuerdos de alcance limitado, con Portugal (3 de junio de 1994) y Suiza (30 de octubre de 1979), que solo se refieren a determinadas donaciones y legados efectuados al otro Estado, a sus entidades públicas o a determinados organismos públicos o sin ánimo de lucro, y no a las sucesiones de los particulares.

Algunos puntos para leer esta lista:

• Con Estados Unidos y el Reino Unido se aplican convenios propios de las sucesiones (1978 y 1963); se presentan en las páginas sucesión Francia – Estados Unidos y sucesión Francia – Reino Unido.
• Algunos convenios generales sobre la renta contienen también disposiciones sobre las sucesiones (véase más arriba).
• El convenio con Mónaco es un convenio de carácter particular.
• En cambio, Francia no tiene convenio en materia de sucesiones con, por ejemplo, Suiza (para los fallecimientos ocurridos desde el 1 de enero de 2015), Portugal, Luxemburgo, los Países Bajos, Israel, China, Hong Kong o Singapur. Por parte francesa, solo se aplican entonces las normas francesas, con, en su caso, el crédito fiscal del artículo 784 A del CGI por el impuesto pagado en el extranjero sobre los bienes situados fuera de Francia.

Cuando existe un convenio, este puede a veces, según los casos y tras el análisis del convenio, exonerar en Francia la totalidad o parte de los bienes transmitidos. Su efecto depende de sus disposiciones concretas y de la situación de cada persona (domicilio del causante y de los herederos, naturaleza y lugar de situación de los bienes): antes de cualquier trámite, es necesario que un abogado analice la situación para saber si el convenio permite o no esta exención.

Aplicación de los convenios fiscales a los derechos de donación

El hecho de que el convenio fiscal cubra o no los derechos de donación resulta a veces claro a la vista del título del convenio (por ejemplo, convenio aplicable únicamente a los derechos de sucesión, o a los derechos de sucesión y de donación); no obstante, el título no hace más que reflejar la lista de impuestos comprendidos. Si el texto del artículo relativo a los impuestos comprendidos es: «los impuestos objeto del presente convenio son… en el caso de Francia, los impuestos percibidos por causa de muerte» o «los derechos de transmisión por causa de muerte», los derechos de donación (transmisión inter vivos) no están cubiertos.

En cambio, sí lo están cuando se hace referencia, por ejemplo, a los «derechos de registro» en general (pero no si se trata únicamente de derechos de timbre), o bien a los «derechos de transmisión a título gratuito», o incluso a los «derechos (o impuestos) sobre las sucesiones y sobre las donaciones» (caso de los convenios franco-estadounidense y franco-alemán).

Falta de consideración del domicilio de los herederos o de los donatarios

Una de las consecuencias más importantes de los convenios fiscales es que no se tiene en cuenta el domicilio de los herederos o de los donatarios, a diferencia del derecho interno francés. En efecto, los convenios fiscales se negociaron casi siempre en una época en la que las reglas de territorialidad se basaban únicamente en los criterios del domicilio del causante y del lugar de situación de los bienes. Pueden, pues, según los casos, tener como efecto privar a Francia del derecho a aplicar el artículo 750 ter, 3.º del CGI (causante no residente, bien situado fuera de Francia y heredero residente); solo un análisis de la situación por un abogado permite saber si el convenio aplicable tiene o no este efecto.

Únicamente el convenio fiscal franco-alemán de 12 de octubre de 2006 tiene en cuenta la residencia fiscal de los herederos, donatarios o legatarios. Como excepción al principio según el cual los bienes no situados en el otro Estado solo tributan, en principio, en el Estado de residencia del causante o del donante, permite, en principio, a Francia gravar todos los bienes recibidos por un heredero, legatario o donatario domiciliado en Francia en el momento del fallecimiento o de la donación. El impuesto pagado en Alemania puede entonces, según los casos, imputarse sobre el impuesto calculado con arreglo a la legislación francesa, salvo por los bienes que el convenio permite gravar a Francia como Estado de situación; solo un análisis de la situación por un abogado permite saber si esta imputación es posible y en qué medida.

Cuando el convenio fiscal no prevé la posibilidad de tener en cuenta el domicilio de los herederos o donatarios, la postura de la Administración no es del todo clara. Se había indicado, a propósito del convenio fiscal franco-italiano de 20 de diciembre de 1990, que, «de conformidad con los objetivos perseguidos por el legislador», si un donatario domiciliado en Francia recibe bienes muebles e inmuebles situados en Italia que (según la pregunta, aunque la respuesta no recoge este punto) le son donados por un donante domiciliado en Italia, dicho convenio no priva a Francia del derecho de gravarlos, pero el impuesto eventualmente satisfecho en el extranjero por los bienes situados fuera de Francia es imputable sobre el impuesto francés (Rép. Morel-A-L'Huissier: AN 8-2-2011 n.º 92034: BF 4/11 n.º 436).

Sin embargo, esta respuesta no se ha recogido en el Bofip; la doctrina administrativa actual se limita a indicar que, «salvo casos particulares» (sin mayor precisión), los convenios celebrados por Francia se oponen a la aplicación del artículo 750 ter, 3.º del CGI, ya que reparten los derechos de imposición en función del Estado de residencia fiscal del causante (o del donante) y del lugar de situación de los bienes que forman parte de la sucesión (o de la donación), sin tener en cuenta la situación de los herederos o legatarios (o donatarios). Por tanto, estos convenios pueden tener como efecto privar a Francia del derecho de gravar los bienes legados o donados por un causante o un donante no residente a un beneficiario residente en Francia, si están situados fuera de Francia (en el otro Estado parte del convenio o en un tercer Estado) o bien no están sujetos a imposición en aplicación del convenio; en cada situación, es necesario que un abogado verifique si es así o no. En mi opinión, el «caso particular» al que se refiere la doctrina administrativa antes citada solo puede ser el de convenios fiscales explícitos, como el convenio franco-alemán.

Cláusula de no discriminación

El modelo de convenio fiscal de la OCDE sobre sucesiones y donaciones contiene una disposición que prohíbe las discriminaciones basadas en la nacionalidad. Dicha disposición se recoge a menudo en los convenios fiscales firmados por Francia, pero no de forma sistemática; por ejemplo, el convenio franco-estadounidense de 24 de noviembre de 1978, en su versión modificada, no contiene cláusula de no discriminación.

No obstante, el hecho de que el convenio fiscal no recoja el principio de no discriminación carece de consecuencias cuando existe, entre Francia y el país extranjero de que se trate, un convenio fiscal sobre la renta que prohíbe las discriminaciones respecto de cualquier impuesto, aunque no esté comprendido en el convenio. En tal caso, las discriminaciones están, en principio, prohibidas en materia de derechos de transmisión a título gratuito sobre la base del convenio «renta», aunque el convenio «sucesiones» no contenga una cláusula específica de no discriminación.

El caso del convenio franco-estadounidense

En el marco franco-estadounidense, el convenio de 24 de noviembre de 1978, modificado por el protocolo adicional de 8 de diciembre de 2004, establece, en principio, que, para el cálculo del impuesto francés adeudado con ocasión de una sucesión o de una donación realizada por una persona que, en el momento de su fallecimiento o de la donación, era ciudadana de los Estados Unidos o estaba domiciliada en los Estados Unidos, se conceden las mismas reducciones y créditos que si la persona hubiera estado domiciliada en Francia. Lo mismo ocurre, en principio, cuando el causante o el donante estaba domiciliado en Francia y el beneficiario es ciudadano de los Estados Unidos o está domiciliado en los Estados Unidos. Solo un análisis de la situación por un abogado permite saber si el convenio conduce o no a estas reducciones y créditos.

Además de la cláusula convencional de no discriminación, el derecho de la Unión Europea puede llevar a prohibir restricciones o discriminaciones sobre la base del principio de libre circulación de capitales, que el TJUE considera aplicable en el ámbito de los derechos de sucesión.

Dicho principio tiene como efecto prohibir que un Estado aplique normas discriminatorias en lo que respecta al valor de los bienes sujetos a imposición, la aplicación de reducciones personales, la deducción de deudas, etc. También tiene como consecuencia prohibir restricciones a la deducibilidad fiscal de las donaciones realizadas a entidades establecidas y reconocidas de interés general en otro Estado miembro.

En lo que respecta a Francia, se ha resuelto, bajo la vigencia de la legislación anterior a la Ley 2014-1655, de 29 de diciembre de 2014, de presupuestos rectificativa para 2014, que Francia no podía limitar la exención de derechos de transmisión a título gratuito prevista para las donaciones y legados a entidades públicas o de utilidad pública a las entidades situadas en Francia o en un Estado de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo vinculado a Francia por un convenio fiscal.

Procedimiento amistoso

La resolución convencional de las dificultades de aplicación de los convenios fiscales sigue, en general, las mismas reglas que las de los convenios relativos a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio; el procedimiento amistoso convencional es una vía de recurso específica, no jurisdiccional, que permite al contribuyente dirigirse al Estado de su residencia para solicitarle que examine su caso y encuentre una solución que elimine la doble imposición mediante un acuerdo amistoso con el otro Estado.

En la práctica, las dificultades se refieren, en la mayoría de los casos, a:

• la determinación del domicilio del causante (o, en su caso, del donante);
• las cuestiones relativas al reparto de las deudas;
• los conflictos entre legislaciones para determinar a qué disposición convencional corresponde la transmisión de un bien.

En caso de dificultad, puede plantearse, previo asesoramiento de su abogado, acudir en Francia a la oficina de prevención y resolución de controversias internacionales (bureau SJCF-4B, que asumió las funciones de la antigua Mejei) de la Direction générale des finances publiques (Dirección General de Finanzas Públicas) (64-70 Allée de Bercy, Télédoc 849, 75574 Paris Cedex 12; bureau.sjcf4b@dgfip.finances.gouv.fr).

El convenio franco-alemán de 12 de octubre de 2006 prevé un procedimiento de arbitraje. Precisa que, si las autoridades competentes no alcanzan un acuerdo amistoso en un plazo de veinticuatro meses contado a partir del día de recepción de la solicitud del contribuyente o de los contribuyentes afectados, podrán acordar recurrir a una comisión de arbitraje; por tanto, este procedimiento es facultativo y queda a criterio de los Estados.

Determinación del domicilio fiscal

El domicilio fiscal no coincide necesariamente con el domicilio civil; la determinación del domicilio fiscal de las personas físicas obedece a reglas particulares, idénticas a las previstas en materia de impuesto sobre la renta (el artículo 750 ter del CGI remite expresamente, en lo que respecta al domicilio fiscal, al artículo 4 B del mismo Código, relativo a la determinación del domicilio fiscal a efectos del impuesto sobre la renta; BOI-ENR-DMTG-10-10-30 n.º 30).

A efectos de la aplicación de los derechos de transmisión a título gratuito, del mismo modo que en el impuesto sobre la renta, se considera, en principio, domiciliada en Francia a una persona (ya se trate del causante, del donante, de los herederos o de los donatarios) que tenga en Francia:

• bien su hogar (foyer), entendido, según la Administración, como el lugar donde el contribuyente vive normalmente, es decir, el lugar de su residencia habitual, siempre que dicha residencia en Francia tenga carácter permanente; la Administración indica que la residencia habitual del contribuyente sigue siendo su hogar aunque, por motivos profesionales, deba residir en otro lugar temporalmente o durante la mayor parte del año, siempre que, normalmente, la familia siga viviendo en ella y todos sus miembros se reúnan allí; no obstante, las definiciones propuestas por la doctrina administrativa no respetan del todo la jurisprudencia, que define el hogar de otro modo, como situado allí donde el contribuyente tiene el centro de sus intereses familiares y donde vive normalmente;
• bien, a falta de hogar, el lugar de su estancia principal, entendido como el de su presencia efectiva, en general durante un periodo superior a seis meses; si la duración de la estancia en Francia es inferior a seis meses pero superior a la de otros Estados, este criterio permite igualmente la domiciliación en Francia;
• bien el lugar de sus actividades profesionales, salvo que estas se ejerzan con carácter accesorio; se entiende por tal el lugar donde la actividad se ejerce efectivamente;
• bien el centro de sus intereses económicos, es decir, según la Administración, el lugar donde se realizan las principales inversiones o el lugar de ejercicio de las actividades profesionales, o bien el lugar del que se obtiene la mayor parte de los ingresos.

Estos criterios son alternativos y no acumulativos; por ejemplo, si resulta que el causante cumple uno de ellos, la totalidad de su sucesión está sujeta a imposición en Francia, aunque los herederos no sean a su vez residentes en Francia y los bienes no estén situados en Francia (salvo, naturalmente, que un convenio fiscal prevea una solución distinta).

En principio, la aplicación de estos criterios se entiende teniendo en cuenta las precisiones aportadas por la jurisprudencia contencioso-administrativa, que se pronuncia sobre la aplicación de las reglas de territorialidad del impuesto sobre la renta; en efecto, dichas precisiones suelen ser recogidas por la jurisprudencia de los tribunales ordinarios, competentes en materia de derechos de transmisión a título gratuito. En este sentido, por otra parte, la Administración indica que los agentes encargados del control de los derechos de transmisión a título gratuito deben, cuando exista duda sobre el domicilio fiscal, ponerse en contacto con su colega encargado de la tributación de la renta, sin perjuicio de tener en cuenta un eventual cambio de domicilio que pudiera haberse producido entre el 1 de enero y la fecha del hecho imponible.

Para la aplicación del criterio del centro de intereses económicos, es probable que la jurisprudencia de los tribunales ordinarios adoptara el criterio del Conseil d'État, que considera que el centro de intereses económicos de un contribuyente no puede establecerse por la mera constatación de que un patrimonio está situado en Francia, ya que es necesario que dicho patrimonio genere rentas; según indicaba el ponente público (rapporteur public) Laurent Olléon en sus conclusiones sobre esta sentencia, «lo que debe compararse es el nivel de las rentas obtenidas por el contribuyente en cada país, ya se trate de las rentas de su trabajo o de su patrimonio».

Ejemplos jurisprudenciales

Los tribunales ordinarios han dictado pocas resoluciones en materia de domicilio fiscal a efectos de la aplicación de los derechos de transmisión a título gratuito. No obstante, cabe destacar las dos siguientes, que recogen, en cuanto al fondo, la jurisprudencia contencioso-administrativa:

1. a. Se consideró domiciliada en Francia en el momento de su fallecimiento a una persona que tenía la doble nacionalidad venezolana y francesa y que había fallecido en las Antillas Neerlandesas; en efecto, tenía su hogar en Francia aunque, durante los últimos años de su vida, había residido efectivamente con más frecuencia en Venezuela que en Francia, puesto que su residencia en Francia seguía siendo «el punto de referencia de la pareja y de la familia» y su hogar en el sentido del artículo 4 B del CGI; esta resolución recogió el considerando de principio de la jurisprudencia del Conseil d'État, indicando que «el hogar del contribuyente, que determina el domicilio fiscal, se entiende como el lugar donde el interesado vive normalmente y tiene el centro de sus intereses familiares, sin tener en cuenta las estancias efectuadas temporalmente en otro lugar, en particular por necesidades de su profesión»; la sentencia subraya asimismo que la circunstancia de que el centro de intereses económicos del contribuyente estuviera situado en el extranjero carece de incidencia, ya que, de los tres criterios legales, basta con acreditar uno solo para que se produzca la domiciliación en Francia; por último, la sentencia confirma que el domicilio fiscal debe apreciarse únicamente a la luz del texto fiscal, sin tener en cuenta el Código Civil.
2. b. No se consideró domiciliado en Francia en el momento de su fallecimiento a un contribuyente que ejercía su actividad principalmente en Nueva Caledonia, donde dirigía una sociedad, aunque falleció en Francia tras haber residido allí más de seis meses durante el año anterior; en efecto, estas estancias no obedecían a conveniencias personales o profesionales, sino únicamente a las necesidades del tratamiento de una enfermedad que no podía tratarse en Nueva Caledonia; el traslado a Francia por parte del causante de su lugar de estancia principal, que en modo alguno manifestaba su intención de fijar en el territorio metropolitano su establecimiento principal, no acreditaba que tuviera allí su domicilio fiscal.

Domicilio del heredero o del donatario (o legatario)

A efectos de la aplicación del artículo 750 ter, 3.º del CGI, el domicilio fiscal del heredero (donatario o legatario) se aprecia con arreglo a las normas del impuesto sobre la renta (art. 4 B del CGI). La residencia en Francia debe acreditarse en la fecha del hecho imponible de la transmisión a título gratuito; el criterio de domiciliación durante el periodo de 6 años en los diez años anteriores al hecho imponible se cumple, en principio, incluso en caso de domiciliación discontinua.

En aplicación de estos principios, una donación realizada a un hijo menor de 6 años en principio no entra en el ámbito de aplicación del artículo 750 ter, 3.º del CGI, ya que, por definición, no puede cumplirse el requisito de duración (Rép. Zimmermann: AN 12-7-2005 n.º 58326: BF 10/05 n.º 1031, no recogida en el Bofip). Además, se ha precisado que no debe hacerse distinción alguna según que el heredero, donatario o legatario sea menor o mayor de edad, y que nada impide que un menor de 18 años haya tenido su domicilio fiscal en Francia durante más de 6 años en el transcurso de los diez últimos años anteriores a aquel en que recibió los bienes (Rép. Reichardt: Sén. 20-8-2015 n.º 14014, que precisa que un menor a cargo de sus padres tiene efectivamente su hogar en Francia si sus padres están a su vez domiciliados en Francia).

Problemáticas fiscales habitualmente vinculadas a las donaciones internacionales

Más allá del contexto clásico del abuso de derecho, varias problemáticas merecen atención en materia de donación internacional.

En particular, merece atención la situación de los donatarios que hubieran recibido una donación manual no gravable en Francia y que después se instalaran allí.

En el derecho interno, dos disposiciones tienden a combatir esta posibilidad de evasión fiscal:

• el artículo 757 del CGI, que somete determinadas donaciones manuales a los derechos de transmisión a título gratuito (droits de mutation à titre gratuit);
• el artículo 784 del CGI, que impone la acumulación de las donaciones anteriores, instituyendo así un hecho imponible para aquellas donaciones que no hayan estado sujetas a los derechos de transmisión a título gratuito.

Lugar de formalización del acto

El lugar de otorgamiento de la escritura de donación no es un criterio de territorialidad del impuesto sobre donaciones.

Así, una donación formalizada ante un notario francés, en principio, solo está sujeta al impuesto francés sobre donaciones si se cumplen las condiciones del artículo 750 ter del CGI o si un convenio fiscal atribuye a Francia el derecho de gravamen.

No obstante, la escritura de donación otorgada en Francia puede tener un interés estratégico, en particular cuando no se prevé su registro en el país del donante.

También puede resultar de interés si la sucesión del donante puede, en su caso, tributar en Francia.

En ese caso, la acumulación fiscal prevista en el artículo 784 del CGI obliga, en principio, a demostrar el carácter no gravable de la donación anterior.

La prueba podrá aportarse mediante el registro de la escritura de donación otorgada anteriormente en Francia.

Si una donación se formaliza en el extranjero, puede tributar en Francia siempre que se cumplan las condiciones del artículo 750 ter del CGI o si el convenio fiscal aplicable atribuye el derecho de gravamen a Francia.

En principio, las escrituras de donación de bienes gravables en Francia deben someterse a la formalidad del registro en Francia.

El acto de que se trata no será necesariamente una escritura notarial. Cualquiera que sea la naturaleza del soporte, el acto se presenta, en principio, a registro:

• en el servicio de registro del que depende el domicilio del donante, si este está domiciliado en Francia;
• en el servicio de impuestos de no residentes cuando el donante esté domiciliado fuera de Francia.

En caso de retraso en la presentación del acto extranjero ante el servicio de registro, se devengan, en principio, intereses de demora en las condiciones del derecho interno francés común.

Donaciones manuales en las transmisiones internacionales (CGI, art. 757)

Conforme al artículo 757 del CGI, las donaciones manuales están sujetas al impuesto sobre donaciones:

• cuando consten en un acto sometido a la formalidad del registro que contenga su declaración por el donatario o sus representantes;
• cuando sean objeto de un reconocimiento judicial;
• cuando la persona que se haya beneficiado de la donación informe de ello a la Administración tributaria

Según el artículo 635 A del CGI, las donaciones manuales deben ser declaradas o registradas por el donatario o sus representantes en el plazo de un mes a partir de la fecha en que el donatario haya revelado dicha donación a la Administración tributaria.

Las donaciones manuales que sean objeto de revelación y que estén sujetas a tributación en Francia deben, en principio, someterse a la formalidad del registro mediante el formulario n.º 2735:

• en el servicio de impuestos del domicilio del donatario si está domiciliado en Francia;
• en el servicio de impuestos de no residentes en caso contrario.

El hecho imponible del impuesto sobre donaciones está constituido, en principio, por la fecha de revelación de la donación manual por el donatario. No se trata, por tanto, de la donación que se hubiera realizado anteriormente.

La jurisprudencia y la doctrina de la Administración mantienen la misma posición, según la cual la legislación aplicable es la vigente en la fecha de revelación de la donación manual a la Administración por el donatario.

Por tanto, en principio podría parecer oportuno revelar a la Administración francesa las donaciones manuales realizadas en el extranjero, aun cuando no fueran gravables en Francia.

Según los casos, ello puede limitar los escollos fiscales que podrían presentarse al donatario a falta de dicha formalización; la conveniencia de tal gestión debe valorarse con un abogado. Un impatriado que hubiera realizado previamente su transmisión mediante donaciones internacionales estaría, en principio, mejor protegido en este aspecto.

Donaciones no formalizadas en un acto en el extranjero

Las donaciones realizadas en el extranjero, y no documentadas en un acto, que tengan por objeto inmuebles, fondos de comercio, clientelas u oficios y el derecho a un arrendamiento o el beneficio de una promesa de arrendamiento de inmueble deben, en principio, ser objeto de una declaración en el mes siguiente a la toma de posesión, cuando sean gravables en Francia.

Las donaciones realizadas en el extranjero que tengan por objeto otros bienes, por regla general, solo están sujetas al registro y a los derechos de transmisión a título gratuito si constan en un acto que constituya el título completo de la liberalidad. Ahora bien, con frecuencia sucede que tales donaciones no se documentan en un escrito formal.

Acumulación fiscal en las transmisiones internacionales (CGI, art. 784)

La colación civil (rapport civil) no se confunde con la acumulación fiscal de las donaciones anteriores (rappel fiscal).

La acumulación fiscal de las donaciones produce consecuencias directas en el cálculo de los derechos de transmisión a título gratuito.

El plazo de acumulación de las donaciones anteriores es de 15 años.

En caso de donaciones anteriores, el valor de los bienes objeto de dichas donaciones, salvo las de más de 15 años, se añade, en principio, al valor de los bienes comprendidos en la nueva donación o en la declaración de sucesión.

Solo las donaciones realizadas hace menos de 15 años deben reintegrarse para el cálculo de los derechos conforme a lo dispuesto en el artículo 784 del CGI.

En lo que respecta a las donaciones de menos de 15 años, la acumulación fiscal produce, en principio, las siguientes consecuencias:

• las reducciones se aplican previa deducción de aquellas de las que los interesados se hayan beneficiado en las donaciones que les haya realizado el difunto en los últimos 15 años;
• en caso de aplicación de una tarifa progresiva, los bienes cuya transmisión aún no haya estado sujeta a los derechos de transmisión a título gratuito se consideran incluidos en los tramos más elevados del activo imponible;
• las reducciones de cuota se conceden previa deducción de aquellas de las que se hayan beneficiado las donaciones realizadas por el difunto hace menos de 15 años.

Las donaciones de más de 15 años, en principio, no están sujetas a la acumulación fiscal. En este último supuesto, el heredero, el legatario o el donatario puede utilizar la totalidad de las reducciones, los tramos más bajos de la escala progresiva y el máximo de las reducciones de cuota.

La acumulación fiscal es un cuarto supuesto de tributación de la donación manual (CGI, art. 757), ya que se aplica, en principio, a todas las donaciones, cualquiera que sea su forma.

¿Debe acumularse fiscalmente, en el sentido del artículo 784 del CGI, la donación manual extranjera que no era gravable?

La respuesta la da expresamente el artículo 784 del CGI, que establece que todas las donaciones, cualquiera que sea su forma, son objeto de acumulación fiscal.

¿Qué ocurre con las donaciones formalizadas en documento público?

La doctrina y los profesionales están divididos sobre esta cuestión.

Algunos consideran simplemente que la donación manual extranjera registrada o una donación otorgada en documento público ante un notario extranjero no está sujeta a acumulación en el marco de una donación o de una sucesión realizada en Francia.

También cabría considerar que la donación registrada en el extranjero hace correr el plazo de acumulación fiscal de 15 años.

La cuestión es, por tanto, saber si una donación registrada en el extranjero hace correr el plazo de acumulación fiscal de 15 años o si es imprescindible una donación registrada en Francia para que empiece a correr dicho plazo.

En la práctica, en algunos casos podría parecer oportuno proceder al registro en Francia del acto formalizado en el extranjero.

Esta donación debería ser después, en su caso, objeto de la acumulación fiscal prevista en el artículo 784 del CGI, lo que debería ser neutro si la donación ha tributado en el extranjero y está fuera del ámbito de aplicación del impuesto francés sobre donaciones.

Lo que veo en mis expedientes

Las dificultades descritas en este artículo son las que encuentro en mis expedientes: un procedimiento extranjero a menudo largo frente a un plazo francés corto, convenios fiscales a veces decisivos pero poco conocidos por la administración y un impuesto extranjero cuya imputación se examina muy de cerca. Lo que marca la diferencia es la presentación del expediente: clara, completa y justificada, permite en la mayoría de los casos hacer valer el convenio y la imputación desde el principio, sin un procedimiento largo e incierto. Ahora bien, es preciso que el convenio sea aplicable: solo un análisis caso por caso realizado por un abogado permite saber si puede o no reducir o eliminar el impuesto francés.

Las sucesiones que trato se refieren, además de a Estados Unidos y al Reino Unido, a Alemania, Suiza, Israel, España, Portugal, Hong Kong, Singapur y China. En general son los herederos quienes me consultan; las acciones y los inmuebles son los bienes que plantean más preguntas. Cuando los fondos siguen bloqueados en el extranjero mientras los derechos son exigibles en Francia, una solución puede ser negociar un plan de pagos con la administración, lo que no es sencillo. Con menos frecuencia, se discute el domicilio fiscal del causante: estos expedientes son complejos, porque los herederos no siempre tienen acceso a los justificantes necesarios.

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