Las sucesiones y donaciones transfronterizas plantean tradicionalmente cuestiones civiles y fiscales complejas que, más allá de la perplejidad y la inseguridad jurídica en que sumen a los interesados, los exponen con demasiada frecuencia a situaciones de doble imposición, con razón mal percibidas.

Bien conocidas en materia de imposición sobre la renta, en la medida en que este tema está más directamente vinculado a la fluidez del mercado interior, las dobles imposiciones se presentan, sin embargo, de manera diferente en materia sucesoria.

En el primer ámbito existen, por una parte, un método y unos criterios de imposición comparables, bastante ampliamente compartidos en Europa y, por otra, una extensa red de convenios fiscales y una práctica bastante desarrollada de los mismos.

No ocurre lo mismo en materia de impuesto sobre sucesiones, ya que las normas de fiscalidad de las sucesiones internacionales prácticamente no están armonizadas y cambian de un Estado a otro.

En primer lugar, no todos los Estados miembros cuentan con un impuesto de este tipo. De los 27 Estados miembros de la UE, solo 18 aplican un impuesto específico sobre las sucesiones, mientras que los otros 9 no lo aplican (como Austria o Portugal), aunque, en algunos de ellos, el fallecimiento da lugar a la tributación en el impuesto sobre la renta o sobre las plusvalías .

Entre los Estados que aplican un impuesto sucesorio específico, se distingue además entre los que gravan a los beneficiarios en razón de su enriquecimiento («inheritance tax») y los que gravan al causante o a la propia herencia cuando se identifica una transferencia de valor («estate tax»).

Algunos Estados, como el Reino Unido, incluso confunden las cosas al denominar inheritance tax a un impuesto que es claramente una estate tax. La diferencia entre estas dos modalidades de imposición refleja la que existe, desde el punto de vista civil, entre los sistemas de sucesión en los bienes y los sistemas de sucesión en la persona.

Además de estas diferencias semánticas, que tienen consecuencias en la identificación del sujeto pasivo y del hecho imponible, los distintos impuestos sobre sucesiones se diferencian también por su ámbito de aplicación, su base imponible, su tipo y las exenciones aplicables, que varían considerablemente de un país a otro.

Para convencerse de ello basta con tomar el ejemplo del Reino Unido, donde el impuesto sobre sucesiones lo adeuda el causante (o la propia herencia) en el momento del fallecimiento (o de la constitución de un trust), sobre una base mundial si estaba «domiciled» en el Reino Unido (desde el 6 de abril de 2025: si era «long-term resident», es decir, residente fiscal británico durante al menos 10 de los últimos 20 años) y a un tipo proporcional del 40 % tras deducir 325.000 £ (reducción aplicable a todas las transmisiones).

En Francia, por el contrario, el impuesto se exige al beneficiario y se devenga sobre la totalidad de los bienes transmitidos siempre que el difunto o el beneficiario tuviera su última residencia fiscal en Francia. Se calcula a un tipo progresivo y variable según el parentesco del difunto con el beneficiario (las reducciones también varían según el parentesco; la más elevada, de 100.000 €, está reservada a la línea directa). A falta de convenio fiscal entre ambos países, una persona podría, por tanto, ser considerada residente fiscal en Francia pero «domiciled» en el Reino Unido, de modo que su sucesión sería gravable por ambos Estados según modalidades muy diferentes que a menudo impedirán la aplicación de las medidas internas de eliminación de la doble imposición.

Entre estas diferencias de normas de imposición, son las relativas a la determinación de la territorialidad del impuesto las que, cuando materializan un conflicto de competencia fiscal, pueden generar una doble imposición, jurídica o económica.

En el conjunto de los Estados miembros que cuentan con un impuesto de este tipo, la territorialidad del impuesto sobre sucesiones se determina en función de dos factores de conexión alternativos:

– un factor de conexión personal (residencia, nacionalidad…) que conlleva una obligación tributaria ilimitada;

– un factor de conexión real que conlleva una imposición limitada a los bienes situados (o ficticiamente localizados) en el territorio del Estado en cuestión, o solo a algunos de esos bienes. Así, Bélgica solo grava la sucesión de una persona no residente por los inmuebles situados en su territorio. Francia, por el contrario, grava todos los bienes situados o que se consideran situados en Francia conforme a las normas del artículo 750 ter, 2.º del Código General Tributario francés (Code général des impôts, CGI) (incluidas las participaciones en determinadas sociedades extranjeras titulares de bienes inmuebles en Francia). A la inversa, los Países Bajos no gravan los bienes únicamente en función de su localización.

Esta combinación de factores de conexión da lugar con frecuencia a conflictos del tipo «residence vs. source», en los que el Estado de residencia (o de nacionalidad) del difunto grava la sucesión sobre una base mundial, mientras que otro Estado pretende gravar también determinados bienes por estar situados en su territorio. Este tipo de conflicto es relativamente clásico y fácil de abordar. La doble imposición resultante suele quedar cubierta por los créditos fiscales unilaterales que concede el Estado de residencia.

Algunos tipos de conflictos más complejos son, en realidad, consecuencia de que los criterios de conexión varían de un país a otro .

Un primer ejemplo es el del conflicto de conexión personal. Aunque la mayoría de los Estados se basa en el concepto de residencia fiscal, este criterio no es compartido unánimemente por los Estados miembros (algunos Estados aplican el criterio del domicilio, otros el de la nacionalidad o el de la residencia habitual).

Sobre todo, las definiciones adoptadas cambian considerablemente de un país a otro; el ejemplo más llamativo es el del Reino Unido, cuya concepción del término «domicile» es muy particular, ya que incluye un elemento intencional y no depende únicamente de la presencia física en el territorio. Por consiguiente, puede considerarse que el difunto está vinculado personalmente a dos Estados diferentes, lo que da lugar a una doble imposición sobre la totalidad de la sucesión. Además, mientras que la mayoría de los Estados miembros solo aplica estos criterios respecto del difunto, otros los aplican respecto del beneficiario o de ambos (es el caso de Francia en virtud del artículo 750 ter, 3.º del CGI), lo que aumenta considerablemente los riesgos de doble imposición.

También puede existir un conflicto de localización de los bienes (conflicto de conexión real). Este problema se plantea sobre todo respecto de los bienes inmateriales. Una cuenta bancaria, por ejemplo, se localizará en el Estado de la sucursal en la que se lleva, o en el Estado de la sede del banco. Del mismo modo, las patentes pueden localizarse en el lugar de explotación o en el lugar de registro.

Por último, una doble imposición puede derivarse de un conflicto de calificación, que surge en particular en presencia de participaciones en sociedades inmobiliarias, que pueden tratarse por lo que son (participaciones sociales) o por lo que encierran (inmuebles). Esta cuestión reviste especial interés a la luz de las normas francesas, que permiten tratar las participaciones en sociedades inmobiliarias como si se tratara de una porción del inmueble subyacente (artículo 750 ter, 2.º del CGI), lo que lleva a gravar las participaciones en determinadas sociedades extranjeras como bienes franceses.

Pero las sucesiones transfronterizas pueden presentar dificultades adicionales, debidas en particular a la existencia de normas antiabuso. Una de las más comunes es la de la acumulación fiscal de las donaciones anteriores, según la cual las donaciones realizadas en anticipación de la sucesión se tienen en cuenta para el cálculo del impuesto sobre sucesiones, dentro del límite de un determinado período. Algunas legislaciones contienen además presunciones de residencia o de domicilio respecto de sus nacionales que, sin embargo, ya no están vinculados físicamente al Estado en cuestión (así, los Países Bajos prevén que un ciudadano neerlandés se considera que conserva su residencia en los Países Bajos durante 10 años pese a su marcha ).

Las dificultades que plantean las transmisiones indirectas son especialmente delicadas. Ahora bien, estas liberalidades indirectas son cada vez más frecuentes, en particular debido a la renovación de los mecanismos fiduciarios en los países de derecho civil (liberalidades graduales y residuales, contratos fiduciarios, seguro de vida, fundaciones privadas, trusts). El desfase entre el desapoderamiento del disponente y la recepción efectiva de los bienes por el beneficiario final obliga a incorporar a la norma de conexión un elemento temporal consistente en determinar si el impuesto se devengará (o la residencia se apreciará) en el momento de la transmisión inicial o de la transmisión final.

Este elemento temporal plantea problemáticas que, en derecho internacional privado, se califican de «conflictos móviles» y que, en fiscalidad internacional, pueden dar lugar, según los casos, a dobles imposiciones o dobles exenciones. Tomemos el ejemplo de un trust irrevocable constituido por una persona vinculada fiscalmente a un Estado que grava esta transmisión desde la transmisión inicial (como el Reino Unido o Suiza).

Si esta persona o uno de los beneficiarios se establece posteriormente en un Estado que, como Francia, considera que el impuesto sobre sucesiones se devenga al fallecer el constituyente o al transmitirse los bienes al beneficiario final, la transmisión también quedará gravada en ese Estado. También puede darse la situación inversa y dar lugar a una doble exención.

Otro factor de complicación puede provenir de las situaciones fiscales triangulares, que multiplican así los riesgos de conflictos de imposición, como en el caso en que el difunto está vinculado personalmente a un Estado, el beneficiario lo está a otro Estado que grava los bienes en función de la residencia del beneficiario y existen bienes inmuebles situados en un tercer Estado.

A la luz de esta enumeración, se observa que los casos de doble imposición pueden ser numerosos y tener múltiples causas, y que, en la situación actual, solo los Estados pueden aportarles una solución, unilateral o concertada.

Por otra parte, el tratamiento de las dobles imposiciones debidas a un conflicto «residencia-residencia» requiere normas distintas. Cabe constatar, en primer lugar, que el proyecto remite a los derechos internos para la definición de los términos «residente», «domicilio», «nacional», «residencia habitual» y «residencia permanente». Por tanto, la Recomendación no permite evitar los conflictos de residencia, sino simplemente eliminar la doble imposición que de ellos resulta.

Esta última puede derivarse de dos situaciones: o bien el difunto está vinculado a dos Estados diferentes en virtud de sus normas internas de conexión, o bien el difunto está vinculado a un Estado y el beneficiario a otro.

Para abordar la segunda hipótesis (residencia del difunto frente a residencia del beneficiario), el artículo 4 establece que el Estado al que está vinculado el difunto tiene prioridad sobre el Estado al que está vinculado el beneficiario. Por tanto, este último debe abstenerse de gravar o conceder un crédito fiscal para eliminar la doble imposición. Esta disposición resulta especialmente interesante a la luz de las normas francesas, que permiten gravar la totalidad de la sucesión cuando el beneficiario tiene su residencia fiscal en Francia desde hace al menos seis años. Esta norma es fuente de numerosas dobles imposiciones que el artículo 784 A del CGI (imputación del impuesto pagado en el extranjero únicamente sobre los bienes situados fuera de Francia) no permite eliminar.

En la primera hipótesis (conflicto de residencias del difunto), el artículo 4.4 prevé que el conflicto se resolverá mediante un procedimiento amistoso a fin de designar el Estado con el que el difunto tenía la conexión personal más estrecha.

En el marco de este procedimiento, el Estado preferente «podrá» determinarse en función de los siguientes criterios:

– la residencia permanente,

– en su defecto, el centro de intereses vitales,

– en su defecto, la residencia habitual,

– en su defecto, la nacionalidad.

Este mecanismo se inspira ampliamente en las cláusulas de residencia que pueden encontrarse en los convenios fiscales internacionales.

Por otra parte, de un convenio a otro, el mecanismo puede ser ligeramente diferente o muy diferente.

Por tanto, es necesario un estudio atento de cada situación específica.

Problemáticas fiscales habitualmente vinculadas a las donaciones internacionales

Más allá del contexto clásico del abuso de derecho, conviene estar atento a varias problemáticas que pueden surgir en el camino de la donación internacional.

En particular, debemos prestar atención a los donatarios que hubieran recibido una donación manual no gravable en Francia y que regresaran a ella.

En el derecho interno, dos disposiciones tienden a combatir esta posibilidad de evasión fiscal:

– el artículo 757 del CGI, que somete determinadas donaciones manuales a los derechos de transmisión a título gratuito (droits de mutation à titre gratuit);

– el artículo 784 del CGI, que impone la acumulación de las donaciones anteriores, instituyendo así un hecho imponible para aquellas donaciones que no hayan estado sujetas a los derechos de transmisión a título gratuito.

Lugar de formalización del acto

El lugar de otorgamiento de la escritura de donación no es un criterio de territorialidad del impuesto sobre donaciones.

Así, una donación formalizada ante un notario francés solo está sujeta al impuesto francés sobre donaciones si se cumplen las condiciones del artículo 750 ter del CGI o si un convenio fiscal atribuye a Francia el derecho de gravamen.

No obstante, la escritura de donación otorgada en Francia puede tener un interés estratégico, en particular cuando no se prevé su registro en el país del donante (por ejemplo: donaciones manuales en Bélgica o en Inglaterra).

También puede resultar de interés si la sucesión del donante puede, en su caso, tributar en Francia.

En ese caso, la acumulación fiscal prevista en el artículo 784 del CGI obliga a demostrar el carácter no gravable de la donación anterior.

La prueba podrá aportarse mediante el registro de la escritura de donación otorgada anteriormente en Francia.

Si una donación se formaliza en el extranjero, puede tributar en Francia siempre que se cumplan las condiciones del artículo 750 ter del CGI o si el convenio fiscal aplicable atribuye el derecho de gravamen a Francia.

Las escrituras de donación de bienes gravables en Francia deben someterse a la formalidad del registro en Francia.

El acto de que se trata no será necesariamente una escritura notarial. Cualquiera que sea la naturaleza del soporte, el acto deberá presentarse a registro:

– en la oficina de recaudación de impuestos del domicilio del donante si este está domiciliado en Francia;

– en la oficina de recaudación de impuestos de no residentes cuando el donante esté domiciliado fuera de Francia.

En caso de retraso en la presentación del acto extranjero ante el servicio de registro, se devengarán intereses de demora en las condiciones del derecho interno francés común.

Donaciones manuales en las transmisiones internacionales (CGI, art. 757)

Conforme al artículo 757 del CGI, las donaciones manuales están sujetas al impuesto sobre donaciones:

– cuando consten en un acto sometido a la formalidad del registro que contenga su declaración por el donatario o sus representantes;

– cuando sean objeto de un reconocimiento judicial;

– cuando la persona que se haya beneficiado de la donación informe de ello a la Administración tributaria

Según el artículo 635 A del CGI, las donaciones manuales deben ser declaradas o registradas por el donatario o sus representantes en el plazo de un mes a partir de la fecha en que el donatario haya revelado dicha donación a la Administración tributaria.

Las donaciones manuales que sean objeto de revelación y que estén sujetas a tributación en Francia deben someterse a la formalidad del registro mediante el formulario n.º 2735:

– en el servicio de impuestos del domicilio del donatario si está domiciliado en Francia;

– en el servicio de impuestos de no residentes en caso contrario.

El hecho imponible del impuesto sobre donaciones está constituido, en principio, por la fecha de revelación de la donación manual por el donatario. No se trata, por tanto, de la donación que se hubiera realizado anteriormente.

La jurisprudencia y la doctrina de la Administración mantienen la misma posición, según la cual la legislación aplicable es la vigente en la fecha de revelación de la donación manual a la Administración por el donatario.

Por tanto, en principio podría parecer oportuno revelar a la Administración francesa las donaciones manuales realizadas en el extranjero, aun cuando no fueran gravables en Francia.

Se tratará del medio más seguro para limitar los escollos fiscales que podrían presentarse al donatario a falta de dicha formalización. Un impatriado que hubiera realizado previamente su transmisión mediante donaciones internacionales estaría, en principio, mejor protegido en este aspecto.

Donaciones no formalizadas en un acto en el extranjero

Las donaciones realizadas en el extranjero, y no documentadas en un acto, que tengan por objeto inmuebles, fondos de comercio, clientelas u oficios y el derecho a un arrendamiento o el beneficio de una promesa de arrendamiento de inmueble deben ser objeto de una declaración en el mes siguiente a la toma de posesión, cuando sean gravables en Francia.

Las donaciones realizadas en el extranjero que tengan por objeto otros bienes solo están sujetas al registro y a los derechos de transmisión a título gratuito si constan en un acto que constituya el título completo de la liberalidad. Ahora bien, con frecuencia sucede que tales donaciones no se documentan en un escrito formal.

Acumulación fiscal en las transmisiones internacionales (CGI, art. 784)

No debe confundirse la colación civil (rapport civil) con la acumulación fiscal de las donaciones anteriores (rappel fiscal).

La acumulación fiscal de las donaciones produce consecuencias directas en el cálculo de los derechos de transmisión a título gratuito.

El plazo de acumulación de las donaciones anteriores es de 15 años.

En caso de donaciones anteriores, debe añadirse al valor de los bienes comprendidos en la nueva donación o en la declaración de sucesión el valor de los bienes objeto de las donaciones, salvo las que tengan más de 15 años.

Solo las donaciones realizadas hace menos de 15 años deben reintegrarse para el cálculo de los derechos conforme a lo dispuesto en el artículo 784 del CGI .

En lo que respecta a las donaciones de menos de 15 años, la acumulación fiscal produce las siguientes consecuencias:

– las reducciones se aplican previa deducción de aquellas de las que los interesados se hayan beneficiado en las donaciones que les haya realizado el difunto en los últimos 15 años;

– en caso de aplicación de una tarifa progresiva, los bienes cuya transmisión aún no haya estado sujeta a los derechos de transmisión a título gratuito se consideran incluidos en los tramos más elevados del activo imponible;

– las reducciones de cuota se conceden previa deducción de aquellas de las que se hayan beneficiado las donaciones realizadas por el difunto hace menos de 15 años.

Las donaciones de más de 15 años no están sujetas a la acumulación fiscal. En este último supuesto, el heredero, el legatario o el donatario puede utilizar la totalidad de las reducciones, los tramos más bajos de la escala progresiva y el máximo de las reducciones de cuota.

La acumulación fiscal es un cuarto supuesto de tributación de la donación manual (CGI, art. 757), ya que se aplica a todas las donaciones, cualquiera que sea su forma.

¿Debe acumularse fiscalmente, en el sentido del artículo 784 del CGI, la donación manual extranjera que no era gravable?

La respuesta nos la da expresamente el artículo 784 del CGI, que establece que todas las donaciones, cualquiera que sea su forma, son objeto de acumulación fiscal.

¿Qué ocurre con las donaciones formalizadas en documento público?

La doctrina y los profesionales están divididos sobre esta cuestión.

Algunos consideran simplemente que la donación manual extranjera registrada o una donación otorgada en documento público ante un notario extranjero no está sujeta a acumulación en el marco de una donación o de una sucesión realizada en Francia.

También cabría considerar que la donación registrada en el extranjero hace correr el plazo de acumulación fiscal de 15 años.

La cuestión es, por tanto, saber si una donación registrada en el extranjero hace correr el plazo de acumulación fiscal de 15 años o si es imprescindible una donación registrada en Francia para que empiece a correr dicho plazo.

En la práctica, en algunos casos podría parecer oportuno proceder al registro en Francia del acto formalizado en el extranjero.

Esta donación debería ser después, en su caso, objeto de la acumulación fiscal prevista en el artículo 784 del CGI, lo que debería ser neutro si la donación ha tributado en el extranjero y está fuera del ámbito de aplicación del impuesto francés sobre donaciones.

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