跨境继承与赠与 历来引发民事与税务方面 复杂 的问题。这些问题不仅使当事人陷入困惑和法律上的不确定性，还常常使其面临 双重征税 的情形，这理所当然地令人难以接受。

在所得税领域，由于该问题与内部市场的流动性更为直接相关，双重征税问题广为人知；然而在继承领域，双重征税的表现形式却有所不同。

在所得税领域，一方面存在在欧洲较为普遍通行的可比征税方法和标准，另一方面也存在广泛的税收协定网络及相当成熟的协定实践。

而在 遗产税（droits de succession） 领域则并非如此，因为国际继承的税收规则几乎未经协调，且因国而异。

首先，并非所有成员国都开征此类税种。在欧盟27个成员国中，仅有18个国家征收 专门的遗产税，其余9个国家（如奥地利或葡萄牙）则不征收，尽管在其中某些国家，死亡会引发所得税或资本利得税的征收。

在征收专门遗产税的国家中，还可区分为：按受益人因获得财产而增加的财富向其征税的国家（“继承税”，inheritance tax），以及在确认存在价值转移时向被继承人（de cujus）或遗产本身征税的国家（“遗产税”，estate tax）。

此外，某些国家（如英国）将一种明显属于estate tax的税种称为inheritance tax，从而使情况更加混乱。这两种征税方式之间的差异，反映了民法角度下财产 继承 制度与人身继承制度之间的差异。

除了这些对纳税义务人和应税事实的认定产生影响的语义差异之外，各国遗产税在适用范围、税基、税率和适用的豁免方面亦存在差异，且各国之间差别很大。

只需以英国为例即可说明这一点：在英国，遗产税由被继承人（或遗产本身）在死亡时（或设立信托时）缴纳；若被继承人在英国拥有“domicile”（住所），则按其全球财产征税（自2025年4月6日起：若其为“long-term resident”即长期居民，亦即在过去20年中至少有10年为英国税务居民），在扣除 325 000 £ （适用于所有转移的免征额）后，按40%的比例税率征收。

与此相反，在法国，税款向受益人征收，只要被继承人或受益人最后的税务居所位于法国，即须就所转移的全部财产纳税。税款按照 累进税率 计算，并根据被继承人与受益人之间的亲属关系而有所不同（免征额同样因亲属关系而异，最高的免征额为100 000 €，仅适用于直系亲属）。在 两国之间没有税收协定的情况下，一个人可能被视为法国税务居民，同时在英国拥有“domicile”，其遗产因而须由两国按截然不同的方式征税，这往往会妨碍国内消除双重征税措施的适用。

在这些 征税规则的差异中，与确定税收属地性相关的规则，一旦形成 税收管辖权冲突，便可能导致法律性或经济性双重征税。

在所有开征此类税种的成员国中，遗产税的属地性均依据两个择一适用的连结因素确定：

– 属人连结因素（居所、国籍等），产生无限纳税义务；

– 属物连结因素，其征税范围仅限于位于（或被拟制位于）相关国家境内的财产，或仅限于其中部分财产。例如，比利时对非居民的遗产仅就位于其境内的不动产征税。与此相反，法国则根据《税务总法典》(Code général des impôts, CGI) 第750 ter条第2°项的规则，对位于或被视为位于法国的全部财产征税（包括持有法国不动产的某些外国公司的股份）。反之，荷兰不会仅以财产的 所在地为依据对其征税。

上述连结因素的组合经常导致“居民国与来源国”（residence vs. source）类型的冲突：被继承人的居所国（或国籍国）按全球财产对遗产征税，而另一国亦会因某些财产位于其境内而对其征税。此类冲突相对常见且易于理解。由此产生的双重征税通常可通过 居所国给予的单边税收抵免予以解决。

某些更为复杂的冲突类型，实际上源于各国连结标准的差异。

第一个例子是属人连结冲突。尽管大多数国家以税务居所概念为依据，但该标准并未被所有成员国一致采用（一些国家采用 住所标准，另一些国家则采用 国籍 或 惯常居所标准）。

更重要的是，各国所采用的定义差别很大，最突出的例子是英国：其“domicile”（住所）概念极为特殊，因为它包含意图因素，而不仅取决于在其境内的实际存在。因此，被继承人可能被视为与两个不同国家存在属人连结，从而导致对全部遗产的 双重征税 。此外，大多数成员国仅针对被继承人适用这些标准，而另一些国家则针对受益人或同时针对两者适用（法国即依据《税务总法典》第750 ter条第3°项如此规定），这大大增加了双重征税的风险。

还可能存在财产所在地冲突（属物连结冲突）。该问题主要出现在无形财产上。例如，银行账户可能被认定位于开立该账户的分行所在国，也可能被认定位于银行总部所在国。同样，专利可能被认定位于实施地或注册地。

最后，双重征税还可能源于定性冲突，这尤其出现在不动产公司股份的情形中：这些股份既可按其本身性质（公司股份）处理，也可按其所包含的资产（不动产）处理。鉴于法国规则允许将不动产公司的股份视为相关不动产的一部分（《税务总法典》第750 ter条第2°项），从而将某些外国公司的股份作为法国财产征税，这一问题具有特殊意义。

然而，跨境继承还可能带来 额外的困难，这主要源于 反滥用规则的存在。其中最常见的规则之一是此前赠与的税务追溯（rappel fiscal）规则：在一定期限内，为预先安排继承而作出的赠与须计入遗产税的计算。此外，某些国家的立法对已不再与该国存在实际联系的本国国民设有居所或住所推定（例如，荷兰规定，荷兰公民在离开荷兰后10年内仍被视为保留其在荷兰的居所）。

间接转移所引发的问题尤为棘手。而此类间接赠与日益普遍，这尤其是因为大陆法系国家信托类机制的复兴（渐进式赠与和剩余赠与、信托合同、人寿保险、私人基金会、信托）。由于赠与人丧失财产与最终受益人实际取得财产之间存在时间差，连结规则中必须引入一个时间因素，以确定税款应于 初始转移还是最终转移时缴纳（或居所应于何时判定）。

该时间因素引发的问题，在国际私法中被称为“动态冲突”（conflits mobiles），而在国际税法中，则视情况可能导致 双重征税或双重不征税。以一项不可撤销信托为例：该信托由一名与某国存在税务连结的人士设立，而该国在初始转移时即对此项转移征税（如英国或瑞士）。

如果该人士或其中一名受益人随后迁居至另一国家，而该国（如法国）认为遗产税应在委托人死亡时或财产转移给最终受益人时缴纳，则该项转移在该国亦将被征税。相反的情形也可能出现，并导致双重不征税。

另一个复杂因素可能来自 三角税务情形，从而使征税冲突的风险成倍增加。例如，被继承人与一国存在属人连结，受益人与另一国存在属人连结，而该另一国依据受益人的居所对财产征税，同时不动产又位于第三国。

从上述列举可以看出， 双重征税的情形可能为数众多，成因多样，且就目前而言，只有各国能够通过单边或协商方式予以解决。

此外，处理因“居所与居所”冲突而产生的双重征税需要不同的规则。首先应当指出，该草案对“居民”、“住所”、“国民”、“惯常居所”和“永久居所”等术语的定义援引各国国内法。因此，该建议（Recommandation）并不能避免居所冲突，而仅能消除由此产生的双重征税。

后者可能源于 两种情形 ：一是被继承人因两国国内连结规则而同时与两个不同国家存在连结；二是被继承人与一国存在连结，而受益人与另一国存在连结。

为处理第二种情形（被继承人居所与受益人居所冲突），第4条规定，与被继承人存在连结的国家优先于与受益人存在连结的国家。因此，后者须放弃征税或给予 税收抵免 ，以消除双重征税。鉴于法国规则允许在受益人在法国拥有税务居所至少六年时对全部遗产征税，这一规定尤其值得关注。该法国规则导致了大量双重征税，而《税务总法典》第784 A条（在国外缴纳的税款仅可抵扣位于法国境外的财产）无法消除这些双重征税。

对于第一种情形（被继承人的居所冲突），第4.4条规定，该冲突将通过相互协商程序解决，以确定与被继承人属人连结 最为密切的国家。

在该程序中，优先国“可”依据以下标准确定：

– 永久居所，

– 否则，重要利益中心，

– 否则，惯常居所，

– 否则，国籍。

该机制在很大程度上借鉴了 国际税收协定中的居民条款。

此外，不同协定之间的机制可能略有不同，也可能差异很大。

因此，有必要对每一具体情形进行审慎研究。

国际赠与通常涉及的税务问题

除了传统的滥用权利（abus de droit）问题之外，还须警惕国际赠与过程中可能出现的若干问题。

我们尤其需要关注那些曾接受在法国无需纳税的手赠（don manuel）、之后又返回法国的受赠人。

在国内法中，有两项规定旨在打击这种逃避 税款 的可能性：

– 《税务总法典》第757条，规定某些手赠须缴纳无偿转让税（droits de mutation à titre gratuit）；

– 《税务总法典》第784条，规定此前的赠与须进行税务追溯，从而为此前未缴纳无偿转让税的赠与设立了应税事实。

文书的签署地点

赠与文书的签署地点并非赠与税属地性的判断标准。

因此，在法国公证人面前签署的赠与，只有在满足《税务总法典》第750 ter条的条件，或税收协定赋予法国 征税权的情况下，才须缴纳法国赠与税。

然而，在法国签署的赠与文书可能具有战略意义，尤其是在赠与人所在国不考虑进行登记的情况下（例如：比利时或英国的手赠）。

如果赠与人的遗产在适用情况下可能在法国被征税，该文书同样可能具有意义。

在此情况下，《税务总法典》第784条规定的 税务追溯 要求证明此前的赠与不属于应税范围。

可通过此前在法国签署的赠与文书的登记来提供该证明。

在国外签署的赠与，只要满足《税务总法典》第750 ter条的条件，或适用的税收协定将征税权赋予法国，即可能在法国被征税。

涉及在法国应税财产的赠与文书，必须在法国办理登记手续。

相关文书不一定是公证文书。无论文书形式如何，均须 提交登记 ：

– 若赠与人在法国有住所，则提交至其住所地的税务征收处；

– 若赠与人在法国境外有住所，则提交至非居民税务征收处。

若延迟向登记部门提交外国文书，须按照法国国内普通法规定的条件缴纳滞纳利息。

国际转移中的手赠（《税务总法典》第757条）

根据《税务总法典》第757条，手赠在以下情形下须缴纳赠与税：

– 当其载于须办理登记手续、且包含受赠人或其代表对该赠与所作申报的文书中时；

– 当其经司法确认时；

– 当受赠人将该赠与告知税务机关时

根据《税务总法典》第635 A条，手赠须由受赠人或其代表在受赠人向税务机关披露该赠与之日起一个月内申报或登记。

经披露且在法国应税的手赠，须使用第2735号表格办理登记手续：

– 若受赠人在法国有住所，则向其住所地的税务部门办理；

– 否则，向非居民税务部门办理。

赠与税的应税事实原则上为受赠人披露手赠之日，而非此前实施赠与之时。

判例与税务机关的解释立场一致，即适用的法律为受赠人向税务机关披露手赠之日有效的法律。

因此，原则上，将在国外实施的手赠向法国税务机关披露似乎是适当的，即使这些赠与在法国无需纳税。

这是限制受赠人因未办理此类手续而可能面临的税务风险的最稳妥方式。此前通过国际赠与方式完成财产转移的外籍来法人员（impatrié），原则上在这方面将受到更好的保护。

在国外未以文书形式作出的赠与

在国外作出且未以文书确认的、涉及不动产、营业资产、客户群或职位、租赁权或不动产租赁预约利益的赠与，若 在法国应税，须在取得占有后一个月内进行申报。

在国外作出的、涉及其他财产的赠与，只有在以构成完整赠与权利凭证的文书予以确认时，才须办理登记并缴纳无偿转让税。然而，此类赠与往往并无规范的书面文件。

国际转移中的税务追溯（《税务总法典》第784条）

不应将民法上的归扣（rapport civil）与此前赠与的税务追溯（rappel fiscal）相混淆。

赠与的税务追溯直接影响无偿转让税的计算。

此前赠与的 追溯期限 为 15年。

如存在此前的赠与，则须在新赠与或遗产申报所含财产的价值上，加上此前赠与财产的价值，但超过15年的赠与除外。

根据《税务总法典》第784条的规定，仅15年内作出的赠与须重新计入税款的计算。

对于15年内作出的赠与，税务追溯产生以下后果：

– 免征额 的适用，须扣除当事人就被继承人在15年内对其作出的赠与已享受的免征额；

– 在适用 累进税率的情况下，尚未缴纳无偿转让税的财产被视为计入应税资产的最高税级；

– 税款减免的给予，须扣除被继承人在 15年内所作赠与已享受的减免。

超过15年的赠与不适用税务追溯。在此情况下，继承人、受遗赠人或受赠人可使用全部免征额、累进税率表中的最低税级以及最高限度的税款减免。

税务追溯 是手赠须纳税的第四种情形（《税务总法典》第757条），因为它适用于所有赠与，无论其形式如何。

对于此前无需纳税的外国手赠，是否须依《税务总法典》第784条进行税务追溯？

《税务总法典》第784条明确给出了答案。该条规定，所有赠与，无论其形式如何，均须进行税务追溯。

以公证文书作出的赠与又当如何？

学界和实务界在这一问题上存在分歧。

一些人简单地认为，在法国进行赠与或继承时，已登记的外国手赠或由外国公证人以公证文书接受的赠与无需进行追溯。

也可以认为，在国外登记的赠与会启动15年的税务追溯期限。

因此，问题在于：在国外登记的赠与能否启动15年的税务追溯期限，还是必须在法国登记的赠与才能启动该期限。

在实务层面，在某些情况下，将在国外签署的文书在法国办理登记可能是适当的。

此后，该赠与在适用情况下须依《税务总法典》第784条进行税务追溯；若该赠与已在国外纳税且不属于法国赠与税的适用范围，则此项追溯应不会产生影响。

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