El artículo 41 de la Ley 2018-1317, de 28 de diciembre de 2018, creó un régimen de imposición específico, que adopta la forma de una tributación a tipo fijo, para las ganancias obtenidas por los particulares con ocasión de la cesión ocasional de activos digitales (lo que abarca tanto los «tokens» como las criptomonedas, tales como los bitcoins).
Este régimen, codificado en el artículo 150 VH bis del Código General de Impuestos francés (CGI), se aplica a las cesiones realizadas desde el 1 de enero de 2019.
Las ganancias obtenidas en 2019 deberán declararse en 2020; las formalidades declarativas pueden ser asumidas por nuestro despacho de abogado fiscalista.
El último Boletín Oficial de Finanzas Públicas-Impuestos (BOI) dedicado a las modalidades de imposición y a las obligaciones declarativas recoge en lo esencial las disposiciones del citado decreto de 27 de junio de 2019. La Administración no aporta ninguna precisión adicional especialmente destacable. Nuestro despacho de abogado fiscalista ha intentado describir el régimen de manera sencilla.
Personas sujetas al impuesto
De conformidad con el artículo 150 VH bis del CGI, el régimen de imposición de las ganancias derivadas de la cesión ocasional de activos digitales se aplica a las plusvalías obtenidas por las personas físicas, ya sea directamente, ya sea a través de persona interpuesta.
La Administración precisa que la imposición se establece a nivel de la unidad familiar a efectos fiscales (foyer fiscal). Por tanto, deben tenerse en cuenta todas las cesiones realizadas por el propio contribuyente, por su cónyuge o pareja de hecho registrada (Pacs), así como por los hijos y demás personas consideradas fiscalmente a cargo.
Esta regla de imposición por unidad familiar se aplica, en particular, para la apreciación del umbral anual de exención de 305 €, lo que limita considerablemente su alcance.
Es también a nivel de la unidad familiar donde se determina el valor global de la cartera y donde se efectúa la compensación entre plusvalías y minusvalías.
La Administración define, por otra parte, la persona interpuesta como una sociedad o agrupación con domicilio social en Francia que no está sujeta al impuesto sobre sociedades y que ejerce una actividad no profesional.
Se consideran así personas interpuestas las sociedades o agrupaciones que ejercen una actividad civil, tal como la adquisición y la gestión de una cartera de activos digitales y de derechos relacionados con ellos, que están sujetas al régimen de imposición de las sociedades de personas y que determinan el importe de las ganancias de cesión de los activos digitales. Son indiferentes las funciones y la participación del contribuyente en la sociedad o agrupación.
La Administración precisa que el régimen no se aplica, en cambio, a las sociedades de personas que tengan un objeto industrial, comercial, artesanal, agrícola o no comercial. Las plusvalías obtenidas por dichas sociedades se rigen por el régimen de las plusvalías profesionales, ya se realicen las cesiones de activos de forma habitual u ocasional.
Esta definición de la persona interpuesta es muy próxima a la adoptada por la doctrina administrativa en materia de plusvalías sobre valores mobiliarios y derechos sociales.
Activos digitales afectados
En esta materia, la Administración se limita a reproducir la definición legal que figura en el artículo L 54-10-1 del Código Monetario y Financiero francés, recogida en el artículo 150 VH bis, VI del CGI.
Recuerda así que los activos digitales comprenden los tokens, con exclusión de aquellos que reúnen las características de los instrumentos financieros y de los pagarés de caja (bons de caisse) sujetos a otro régimen de imposición (el del artículo 200 A del CGI). Así, en aplicación del artículo L 552-2 del Código Monetario y Financiero, constituye un token todo bien inmaterial que represente, en forma digital, uno o varios derechos.
Operaciones sujetas
El régimen de imposición previsto en el artículo 150 VH bis del CGI se aplica a las cesiones a título oneroso de activos digitales o de derechos relacionados con ellos, precisándose que las operaciones de permuta sin compensación en metálico (sin soulte) se benefician de un diferimiento de la imposición; consulte a un abogado fiscalista para obtener más precisiones sobre este punto.
Constituye igualmente una operación sujeta en el sentido del artículo 150 VH bis, I del CGI el pago de las comisiones de transacción mediante activos digitales entregados a una plataforma de intercambio o a los miembros de una red (los «mineros») como contraprestación por la validación de la transacción.
La Administración precisa que, como medida de simplificación, se admite que la cesión y las prestaciones de servicios vinculadas a dichas comisiones se asimilen globalmente a una única operación sujeta, respecto de la cual corresponde al contribuyente determinar una única plusvalía o minusvalía.
Aplicada a las permutas sin compensación en metálico que se benefician del diferimiento de la imposición, la solución presenta un interés muy particular. En efecto, la Administración admite, como medida de flexibilización, que los pagos vinculados a las comisiones de transacción percibidas por la plataforma de intercambio, así como los abonados a los mineros como contraprestación por la validación de la transacción, se beneficien igualmente, en ese caso, del diferimiento de la imposición.
Además, en ese caso, el contribuyente queda dispensado de la obligación declarativa, ya que las operaciones que se benefician del diferimiento de la imposición no tienen que declararse.
La Administración recuerda, por otra parte, que la actividad de compraventa de activos digitales ejercida de forma habitual se regía por el régimen de beneficios industriales y comerciales (BIC), retomando así la doctrina administrativa anterior (desde el 1 de enero de 2023, estos beneficios se rigen por el régimen de beneficios no comerciales (BNC) en aplicación de la Ley de Presupuestos para 2022), sin mayor precisión sobre la distinción entre inversor ocasional y operador habitual.
Solo cabe lamentar la falta de adaptación de los comentarios administrativos en este ámbito. La cuestión de la frontera entre el régimen específico de imposición previsto en el artículo 150 VH bis del CGI y el régimen de los beneficios profesionales sigue, por tanto, sin resolverse.
Los únicos elementos de respuesta aportados por la Administración figuran en la página de actualidad que presenta sus nuevos comentarios.
En ella precisa que el nuevo régimen tiene en cuenta la frecuencia de los intercambios que pueden producirse entre activos digitales, mientras que el régimen anteriormente aplicable de las plusvalías sobre bienes muebles resultaba especialmente inadecuado, habida cuenta de la importancia, del número y de la complejidad de las operaciones que pueden producirse en un breve lapso de tiempo.
Por último, la Administración confirma que el régimen de los BNC se aplica (nuestro despacho de abogado fiscalista puede encargarse de las formalidades declarativas), con carácter excepcional, cuando las ganancias obtenidas por el contribuyente no constituyen una ganancia de capital derivada de una operación de inversión, sino la contraprestación por su participación en la creación o el funcionamiento del sistema de unidad de cuenta virtual (actividad de «minería»).
Operaciones exentas
De conformidad con el artículo 150 VH bis, II-B del CGI, los contribuyentes están exentos de imposición cuando la suma de los precios de cesión (excluidas las operaciones de permuta con diferimiento de la imposición) no supera 305 € durante el año de imposición.
El umbral de 305 € se aprecia teniendo en cuenta el conjunto de las cesiones sujetas, cualesquiera que sean sus contraprestaciones (dinero, bien, servicio), realizadas por la unidad familiar durante el año de imposición, directamente o a través de persona interpuesta. En caso de cesión realizada a través de persona interpuesta, el precio de cesión se computa en la proporción correspondiente al derecho del socio en la sociedad.
Cuando se supera el umbral, el contribuyente tributa por el conjunto de las cesiones realizadas durante el año de imposición, incluidas aquellas cuyo precio no supera el umbral de 305 €, y deben cumplirse formalidades declarativas, que nuestro despacho de abogado fiscalista puede realizar.
Cálculo de la plusvalía
De conformidad con el artículo 150 VH bis, III del CGI, la plusvalía o minusvalía bruta es igual a la diferencia entre, por una parte, el precio de cesión y, por otra, el producto del precio total de adquisición del conjunto de la cartera de activos digitales por el cociente entre el precio de cesión y el valor global de dicha cartera.
Se obtiene, por tanto, mediante la siguiente fórmula:
Plusvalía o minusvalía bruta = precio de cesión – [precio total de adquisición × precio de cesión / valor global de la cartera.
El importe de la plusvalía o minusvalía de cesión de activos digitales debe determinarse por su valor en euros.
Así, los elementos de determinación de la plusvalía (precio de cesión, precio o valor de adquisición, capital inicial, valor global de la cartera) expresados en una divisa distinta del euro deben convertirse a euros aplicando el tipo de cambio en la fecha de cada operación.
Del mismo modo, en caso de cesión de activos digitales a cambio de bienes o servicios, o de adquisición mediante la entrega de bienes o servicios, debe tomarse el valor de mercado, en euros, de los bienes o servicios en la fecha, respectivamente, de la cesión o de la adquisición.
Precio de cesión
La Administración precisa que el precio de cesión puede, en particular, minorarse en las comisiones de transacción.
Precio de adquisición de la cartera
La Administración aporta elementos de respuesta sobre las modalidades de determinación del precio de adquisición de la cartera en caso de cesiones anteriores al 1 de enero de 2019, fecha de entrada en vigor del nuevo régimen.
Considera así que los precios de adquisición de los activos cedidos antes del 1 de enero de 2019 deben excluirse del precio total de adquisición de la cartera declarado con ocasión de la primera cesión efectuada a partir de 2019 sujeta al nuevo régimen de imposición.
La deducción se deniega así tanto para las cesiones declaradas en el régimen de las plusvalías sobre bienes muebles o no declaradas en virtud de la exención aplicable cuando el precio de cesión era inferior a 5.000 €, como para las cesiones no declaradas en contravención del derecho vigente antes de 2019.
Nuestro despacho de abogado fiscalista está en condiciones de proceder a la regularización de las operaciones anteriores a 2019.
En este último caso, el contribuyente corre entonces el riesgo de ser gravado dos veces en caso de regularización practicada sobre las cesiones anteriores a 2019. La Administración recuerda, por lo demás, que las eventuales plusvalías obtenidas antes de 2019 están sujetas al derecho de comprobación de la Administración.
La Administración precisa además que, cuando el contribuyente no está en condiciones de aportar los justificantes del precio o del valor de adquisición de los activos digitales cedidos, se considera que estos se adquirieron por un valor nulo.
Valor global de la cartera
La Administración precisa que la noción de cartera de activos digitales se entiende como el conjunto de los activos digitales que posee o ha poseído el cedente (unidad familiar), de modo que un mismo cedente solo puede tener una única cartera en el sentido del artículo 150 VH bis del CGI.
El valor global de la cartera debe tener en cuenta, por tanto, el valor global del conjunto de los activos digitales y derechos relacionados con ellos que poseen los distintos miembros de la unidad familiar.
Todos los soportes de conservación quedan comprendidos, ya se trate de plataformas de intercambio, incluidas las extranjeras, de servidores personales, de dispositivos de almacenamiento fuera de línea (el «cold storage»), etc…
Esta definición de la cartera comprende, por tanto, en particular, los monederos físicos digitales (Ledger Nano, CoolWallet, Trezor, KeepKey, etc.) que sirven para almacenar las claves privadas de acceso a las cuentas de criptoactivos (y no los propios criptoactivos).
Por último, la Administración admite que, para la determinación del valor global de la cartera, el contribuyente recurra a dispositivos de valoración comúnmente utilizados, tales como sitios web que ofrecen históricos de cotización media diaria en las principales plataformas de intercambio.
Nuestro despacho de abogado fiscalista puede asistirle.
