1. Finalité et logique générale du régime d’impatriation

 Le régime des « impatriés » de l’article 155 B du CGI est un dispositif d’exonération d’impôt sur le revenu destiné à encourager l’installation en France de salariés et dirigeants venant de l’étranger.

Il a été conçu pour améliorer l’attractivité du territoire national, en réponse à la perception d’une fiscalité interne jugée « dissuasive » par les dirigeants de filiales françaises de groupes internationaux. L’idée est de rendre avantageux le transfert du domicile fiscal en France par des résidents étrangers appelés à occuper un emploi dans une entreprise établie en France, notamment des cadres de haut niveau (ingénieurs, chercheurs, banquiers, dirigeants).

2. Personnes concernées : qui peut être « impatrié » ?

2.1. Salariés et dirigeants visés

 Le régime vise principalement :

• les salariés venant exercer leur activité professionnelle en France ;
• certains non-salariés assimilés, notamment certains mandataires sociaux, lorsque leur rémunération est imposée dans la catégorie des traitements et salaires.

2.2. Condition de non-domiciliation fiscale antérieure en France

 Pour bénéficier du régime de l’article 155 B du CGI, l’impatrié :

• ne doit pas avoir été fiscalement domicilié en France au cours des cinq années civiles précédant celle de sa prise de fonctions en France ;
• doit fixer en France son domicile fiscal à compter de cette prise de fonctions.

 Selon une doctrine administrative, l’administration :

• apprécie la condition de non-domiciliation antérieure au regard de l’article 4 B du CGI et, le cas échéant, des conventions fiscales internationales déterminant la résidence ;
• exige que la domiciliation en France à compter de la prise de fonctions soit satisfaite à la fois au regard du droit interne et des conventions internationales, ce qui a été critiqué doctrinalement comme contestable au regard du texte de l’article 155 B qui se réfère au seul droit interne.

 Toujours selon cette doctrine ancienne, ne peuvent en principe bénéficier du régime :

• les personnes qui ont leur domicile fiscal en France en application d’autres fondements du CGI (article 4 B, 1-c et 4 B, 2), même si elles sont résidentes de France au sens conventionnel ;
• les personnes qui remplissent les critères internes (a et b du 1 de l’article 4 B : foyer/lieu de séjour principal + lieu d’exercice de l’activité principale) mais ne sont pas résidentes de France au sens conventionnel.

3. Durée d’application du régime

 Les salariés et dirigeants impatriés bénéficient d’une exonération d’impôt sur le revenu sur certains éléments de leur rémunération directement liés à leur impatriation, jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant celle de leur prise de fonctions en France (règle explicitement mentionnée dans une doctrine de 2025, donc récente). Cette durée est également reprise, pour les revenus patrimoniaux exonérés à hauteur de 50 %, comme une période « au cours de la même période » que celle où l’intéressé bénéficie de l’exonération sur ses éléments de rémunération d’activité.

4. Conditions liées à la rémunération d’activité en France (I de l’article 155 B)

4.1. Principe : exonération du supplément de rémunération lié à l’impatriation

 Les salariés et dirigeants impatriés ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison des éléments de leur rémunération directement liés à leur impatriation, notamment la prime d’impatriation, sur le fondement du I de l’article 155 B du CGI. La doctrine fiscale récente précise que :

• l’article 155 B offre un choix entre :

• un régime « au réel », d’exonération totale des éléments de rémunération directement liés à l’impatriation (primes individualisées couvrant par exemple le surcoût de logement ou le différentiel de pression fiscale) ;
• un régime forfaitaire d’exonération partielle à hauteur de 30 % de la rémunération, sans qu’il soit nécessaire d’identifier précisément la part réellement liée à l’impatriation.
• la prime est exonérée sans que l’impatrié ait à justifier de son objet, si le régime est correctement mis en place (référence au BOI-RSA-GEO-40-10-20 n° 180).

4.2. Exigence d’un surcroît de rémunération « lié à l’impatriation » et jurisprudence récente

 Des jugements de tribunaux administratifs, rendus en 2022 et 2023 (donc postérieurs à 2020, mais non encore confirmés par le Conseil d’État), ont adopté une lecture stricte :

• un salarié doit justifier d’un surcroît de rémunération directement lié à l’impatriation, même s’il opte pour la prime forfaitaire de 30 % ; à défaut, il ne peut bénéficier du régime ;
• ainsi, n’a pas été jugé éligible un juriste employé par un cabinet d’avocats dont le contrat de travail ne prévoyait aucun montant présenté comme lié à la situation d’impatriation, l’employeur indiquant en outre que les rémunérations étaient déterminées selon des critères de mérite indépendants de l’impatriation.
• de même, une ingénieure systèmes et réseaux n’a pas pu bénéficier de l’exonération de 30 % pour 2019, son contrat de travail ne mentionnant aucun élément de rémunération lié à l’impatriation (salaire fixe + prime de vacances uniquement).

 Dans un jugement de 2024, un salarié n’a pas pu bénéficier de l’exonération forfaitaire de 30 % au titre de 2021 parce que :

• son contrat ne prévoyait pas qu’une partie de sa rémunération serait directement liée à l’impatriation ;
• et qu’il n’établissait pas que la part de rémunération restant imposable après abattement de 30 % serait au moins égale à la rémunération versée aux salariés ayant des fonctions analogues dans l’entreprise ou dans des entreprises similaires en France (condition de rémunération « normale » évoquée ci-dessous).

 La doctrine fiscale commente ces décisions en soulignant qu’elles paraissent en tension avec l’esprit du texte, qui offre en principe une option entre un régime réel et un régime forfaitaire sans nécessité d’identifier précisément les éléments liés à l’impatriation dans ce dernier cas.

4.3. Condition de rémunération « normale » (clause anti-abus)

 Le dernier alinéa du 1 du I de l’article 155 B du CGI contient une clause de rémunération normale : si la part de la rémunération soumise à l’impôt (hors prime d’impatriation) est inférieure à la rémunération versée pour des fonctions analogues dans l’entreprise, ou à défaut dans des entreprises similaires en France, la différence est réintégrée dans les bases imposables. Un exemple doctrinal illustre cette règle :

• rémunération annuelle totale : 200 000 € ;
• prime d’impatriation (forfait 30 %) : 60 000 € ;
• rémunération imposable avant contrôle : 140 000 €.

 Si la rémunération « normale » pour des fonctions analogues est :

• 150 000 € : la différence de 10 000 € est réintégrée, l’exonération ne portant plus que sur 50 000 € ;
• 200 000 € ou plus : aucune exonération n’est possible, toute la rémunération est regardée comme « normale » et imposable.

 La doctrine souligne que cette clause anti-abus peut conduire à ce qu’un « vrai » impatrié, dont la rémunération serait jugée trop raisonnable, soit privé à la fois :

• de l’exonération du I (sur la prime d’impatriation) ;
• et, par ricochet, de l’exonération du II sur ses revenus passifs, si l’on considérait que le bénéfice du II suppose de bénéficier effectivement du I.

5. Obligations et rôle de l’employeur

5.1. Déclarations sociales (DADS / DSN)

 L’employeur, lorsqu’il est tenu en application de l’article 87 du CGI de déclarer les rémunérations versées (DADS ou DSN), doit :

• distinguer le montant des salaires soumis à l’impôt sur le revenu et le montant de ceux qui en sont exonérés au titre du régime des impatriés ;
• mentionner dans la case « sommes exonérées au titre du régime des impatriés » le total de :

• la prime d’impatriation ;
• la fraction de rémunération se rapportant à l’activité exercée à l’étranger exonérée en application du I de l’article 155 B. [9]

 Remarque doctrinale (datant de plus de deux ans) : la prime d’impatriation exonérée n’entre pas dans l’assiette de la retenue à la source (prélèvement à la source) sur les salaires. L’employeur doit porter ces informations à la connaissance du salarié.

6. Revenus patrimoniaux : le II de l’article 155 B (revenus passifs et plus-values)

6.1. Principe général : exonération à hauteur de 50 %

 Le II de l’article 155 B du CGI organise une exonération d’impôt sur le revenu à hauteur de 50 % :

• de certains « revenus passifs » de source étrangère (produits de la propriété intellectuelle ou industrielle, revenus de capitaux mobiliers, etc.) ;
• de certaines plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux détenus à l’étranger.

 Cette exonération s’applique aux personnes physiques impatriées qui remplissent les conditions pour bénéficier du régime d’exonération du I, c’est-à-dire celles qui satisfont les conditions d’impatriation et de rémunération.

6.2. Indépendance partielle par rapport au bénéfice effectif du I : nouvelle règle clarifiée

• l’exonération de 50 % des revenus passifs et plus-values s’applique notamment lorsque la prime d’impatriation n’est pas exonérée en raison de la limite de rémunération normale prévue au dernier alinéa du 1 du I de l’article 155 B ;
• même lorsqu’au cours d’une des années d’application du régime spécial d’imposition, l’impatrié ne perçoit aucun élément de rémunération lié à son activité professionnelle visé par le I, il peut néanmoins bénéficier, pour cette année, de l’exonération de 50 % sur ses revenus passifs et plus-values éligibles.

 C’est la nouvelle règle applicable issue de la jurisprudence de 2020, qui a mis fin à l’incertitude doctrinale antérieure selon laquelle le bénéfice du II semblait conditionné au bénéfice effectif du I.

6.3. Revenus de propriété intellectuelle ou industrielle (CGI art. 92, 2-2° et 3°)

 Les impatriés qui bénéficient de l’exonération d’impôt sur le revenu sur certains éléments de leur rémunération d’activité peuvent également, pendant la même période, être exonérés à hauteur de 50 % des produits de la propriété intellectuelle ou industrielle :

• visés à l’article 92, 2-2° et 3° du CGI ;
• dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France dans un État ou territoire ayant conclu avec la France :

• soit une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales (CGI art. 155 B, II-b) ;
• soit un accord d’échange de renseignements fiscaux.

 Cette exonération de 50 % s’applique, par exemple, à des droits d’auteur ou redevances perçus de l’étranger, lorsqu’ils répondent aux conditions de l’article 92. Une doctrine plus ancienne relative aux auteurs d’œuvres de l’esprit (BNC) rappelle qu’« les impatriés non salariés qui perçoivent à l’étranger des droits d’auteur bénéficient d’une exonération d’impôt sur le revenu à hauteur de 50 % (CGI art. 155 B, II) », mais cette mention était annoncée comme applicable « pour la dernière fois en 2016 » en lien avec une disposition transitoire de la loi 2016‑1917. Cette indication, datant de 2017 (donc de plus de deux ans), doit être lue avec prudence au regard des réformes ultérieures, mais elle illustre que le régime a été utilisé pour des droits d’auteur de source étrangère.

6.4. Revenus de capitaux mobiliers de source étrangère

 Pour les revenus de capitaux mobiliers (dividendes, intérêts, etc.) perçus d’une personne établie hors de France, l’impatrié peut bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à hauteur de 50 % dans les conditions du II de l’article 155 B. La doctrine (BOFiP de 2012, donc de plus de deux ans) décrit les obligations déclaratives spécifiques :

• joindre à la déclaration d’ensemble n° 2042 :

• une déclaration complémentaire n° 2042‑C ;
• une déclaration des revenus encaissés à l’étranger n° 2047 ; [10]
• sur la déclaration n° 2047, mentionner distinctement :

• le montant des revenus imposables à l’impôt sur le revenu (zone correspondant aux revenus concernés) ;
• le montant des revenus, crédits d’impôt compris, exonérés à hauteur de 50 % ;
• le montant intégral des frais et charges déductibles (par ex. frais de garde) ;
• le montant intégral des crédits d’impôt conventionnels imputables.

 Un exemple détaillé est fourni pour un dividende brut de 1 000 € versé par une société belge, avec retenue à la source de 15 %, illustrant le calcul de la base imposable (50 % du net encaissé) et la prise en compte d’un crédit d’impôt conventionnel calculé sur cette base partiellement exonérée.

6.5. Plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux

 Les gains de cession de titres détenus à l’étranger par les impatriés sont, pendant la période d’application du régime, exonérés d’impôt sur le revenu à hauteur de 50 % de leur montant, mais restent soumis aux prélèvements sociaux. Corrélativement, en cas de moins-values, celles-ci ne sont prises en compte que dans la même proportion (50 %).

7. Obligations déclaratives des impatriés

7.1. Déclaration des revenus exonérés (revenu fiscal de référence)

 Les impatriés doivent indiquer sur la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 le montant des revenus exonérés en application de l’article 155 B du CGI. La doctrine précise que l’ensemble du revenu exonéré (rémunérations d’activité exonérées + montants correspondant à l’exonération de 50 % des revenus passifs et plus-values) est pris en compte pour la détermination du revenu fiscal de référence (RFR) visé au IV de l’article 1417 du CGI. Concrètement, cela signifie que :

• même si une fraction de la rémunération ou des revenus de capitaux mobiliers est exonérée d’impôt sur le revenu, elle est tout de même réintégrée pour le calcul du RFR ;
• ce RFR influe sur de nombreuses autres règles (plafonnement de certains avantages fiscaux, exonérations de taxe d’habitation, etc.).

 Les obligations déclaratives détaillées par type de revenus (activité, revenus passifs, plus-values) sont renvoyées à plusieurs commentaires BOFiP (BOI-RSA-GEO-40-10-20, BOI-RSA-GEO-40-10-30-20, BOI-RSA-GEO-40-10-30-30).

7.2. Revenus de capitaux mobiliers de source étrangère : formalisme

 Pour les revenus de capitaux mobiliers encaissés à l’étranger, l’impatrié doit :

• remplir la déclaration n° 2047 en distinguant :

• la part imposable ;
• la part exonérée à hauteur de 50 % ;
• les frais et crédits d’impôt ;
• reporter ensuite ces montants sur :

• la déclaration n° 2042 (rubriques de revenus de capitaux mobiliers, ex. ligne 2DC dans l’exemple) ;
• la déclaration n° 2042‑C (ligne 2DM pour le montant brut exonéré, ligne 8VL pour les crédits d’impôt étrangers).

 L’exemple chiffré montre également que :

• les prélèvements sociaux sont calculés sur une base égale à la somme de la part imposable et de la part exonérée (soit 100 % du revenu brut, crédit d’impôt compris) ;
• un crédit d’impôt étranger est accordé dans la limite de l’impôt français, imputable sur l’impôt sur le revenu et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux.

8. Articulation avec d’autres dispositifs et précisions connexes

8.1. Lien avec le régime d’ISF (aujourd’hui IFI) des nouveaux résidents

 Une analyse doctrinale (RJF 2021, donc de plus de deux ans) rappelle que, parallèlement à l’extension du régime d’exonération aux revenus passifs de source étrangère, le législateur a instauré un régime d’exonération d’ISF (à l’époque) pour les nouveaux résidents, codifié à l’article 885 A du CGI. Ce régime prévoyait que les personnes physiques qui n’avaient pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années précédant celle de leur installation n’étaient imposables à l’ISF qu’à raison de leurs biens situés en France, et ce jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de l’établissement du domicile fiscal en France. Ce régime, bien que ne visant pas explicitement les « impatriés », était calqué sur les conditions et la durée du régime de l’article 155 B, et conçu dans l’intérêt des mêmes catégories de contribuables.

8.2. Cumul avec d’autres régimes de faveur (quartiers généraux, centres de logistique)

 La doctrine récente souligne que le cumul du régime des impatriés de l’article 155 B avec le régime des quartiers généraux ou centres de logistique n’est pas autorisé pour les indemnités liées au surcoût du logement et au supplément d’impôt et de cotisations sociales. Un impatrié qui remplit les conditions des deux régimes doit donc, au plus tard lors du dépôt de la première déclaration annuelle de revenus, exercer une option irrévocable pour l’un ou l’autre dispositif. Par ailleurs, l’exonération des indemnités représentatives de frais dans le cadre du régime de l’impatriation peut être obtenue sur le fondement de l’article 81, 1° du CGI (indemnités pour frais professionnels).

8.3. Conséquence sur les obligations de retenue à la source

 Comme indiqué plus haut, la prime d’impatriation exonérée d’impôt sur le revenu n’est pas comprise dans l’assiette de la retenue à la source (prélèvement à la source) opérée par l’employeur si l’exonération de la prime d’impatriation est directement traitée dans la fiche de paie.

9. Lutte contre l’évasion fiscale internationale : articulation avec l’article 155 A du CGI

 Même si ce n’est pas le cœur du régime des impatriés, il est utile de signaler l’existence de l’article 155 A du CGI, qui vise les situations d’interposition de personnes domiciliées ou établies hors de France pour la perception de rémunérations de services ou de concessions (notamment droits d’auteur, droits voisins, propriété industrielle ou commerciale, droits sur l’image, le nom, la voix, etc.). Cet article prévoit que les sommes perçues par une personne étrangère sont imposables en France au nom de la personne qui rend effectivement les services ou concède les droits, dans plusieurs hypothèses (contrôle, absence d’activité prépondérante, régime fiscal privilégié). Une réforme récente, opérée par la loi 2023‑1322 du 29 décembre 2023, a introduit un IV à l’article 155 A pour éviter la double imposition lorsque les sommes déjà imposées en France au titre de cet article sont reversées à la personne domiciliée ou établie en France :

• l’impôt correspondant à ce revenu est réputé avoir déjà été acquitté ;
• cette règle s’applique aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2024.

 Avant cette loi, l’administration appliquait déjà une doctrine de tempérament pour éviter une double imposition, en imposant le contribuable sur la base la plus élevée seulement. Pour un impatrié percevant des revenus via une structure étrangère interposée, l’articulation entre article 155 B (régime de faveur) et article 155 A (lutte contre l’évasion) peut donc être sensible, notamment sur les revenus de propriété intellectuelle.

10. Synthèse pratique : points de vigilance pour l’application de l’article 155 B

1.  Vérifier l’éligibilité personnelle :

• non-domiciliation fiscale en France pendant les 5 années civiles précédant la prise de fonctions ;
• établissement du domicile fiscal en France à compter de la prise de fonctions, selon les critères de l’article 4 B et, dans la pratique administrative, selon les conventions fiscales.

2.  Sécuriser le contrat de travail ou de mandat :

• idéalement, prévoir une prime d’impatriation ou une fraction clairement identifiée de rémunération liée à l’impatriation,
• s’assurer que la rémunération « hors prime » reste au moins égale à la rémunération normale pour des fonctions analogues : il faut donc obligatoirement obtenir de son employeur une attestation de salaire de référence

3.  Choisir le mode de calcul de l’exonération d’activité :

• régime « au réel » (exonération totale de la partie de la rémunération réellement liée à l’impatriation, si elle est individualisable) ;
• ou régime forfaitaire (exonération de jusqu’à 30 % de la rémunération)

4.  Identifier les revenus passifs et plus-values éligibles :

• produits de propriété intellectuelle ou industrielle de source étrangère, dans des États ayant conclu une convention d’assistance ou un accord d’échange de renseignements ;
• revenus de capitaux mobiliers de source étrangère ;
• plus-values de cession de titres étrangers, en appliquant l’exonération de 50 % et la symétrie pour les moins-values.

5.  Respecter les obligations déclaratives :

• mentionner l’intégralité des revenus exonérés dans la déclaration 2042 (impact sur le revenu fiscal de référence) ;
• utiliser les formulaires 2042‑C et 2047 pour les revenus de source étrangère, en distinguant précisément les parts imposables et exonérées, ainsi que les crédits d’impôt.

6.  Anticiper les interactions avec d’autres régimes :

• option irrévocable entre le régime des impatriés et celui des quartiers généraux/centres de logistique pour les indemnités de logement et de différentiel fiscal/social ;
• coordination éventuelle avec les règles anti-évasion de l’article 155 A en cas de structures étrangères interposées.

11. Conclusion

 L’article 155 B du CGI constitue un régime complexe mais potentiellement très avantageux pour les salariés et dirigeants venant s’installer en France :

• il permet une exonération significative des éléments de rémunération liés à l’impatriation, jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant la prise de fonctions ;
• il offre en parallèle une exonération de 50 % sur certains revenus patrimoniaux de source étrangère (revenus passifs, plus-values de titres)

 Son application pratique suppose toutefois :

• idéalement : une rédaction soigneuse des contrats (mention explicite de la prime d’impatriation ou de la fraction de rémunération correspondante) ;
• obligatoirement : obtention de l’attestation de salaire de référence de son employeur
• et un strict respect des obligations déclaratives, notamment pour les revenus de source étrangère et la détermination du revenu fiscal de référence.

 Enfin, la combinaison de ce régime avec d’autres dispositifs (quartiers généraux, règles anti-évasion de l’article 155 A, régime patrimonial des nouveaux résidents) doit être analysée au cas par cas, à la lumière des textes et de la jurisprudence les plus récents.